V SA/Wa 3147/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych oddala skargę Przedmiotem skargi V. S.A. w K. (dalej: Skarżąca, Spółką lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] września 2014r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu [...] "P." w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] maja 2014r., nr [...] o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] stycznia 2012r. skarżąca dokonała zgłoszenia celnego towarów w postaci kurtek męskich o wartości 24.350 USD, wnioskując o objęcie ww. towaru procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu SAD nr [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. ujawniono w dokumentacji firmy faktury obciążające Skarżącą kosztami kontroli jakościowych towarów przeprowadzanych przed wysyłką do Polski. Kontrolujący ustalili, że usługi w postaci kontroli jakości towarów były świadczone poza Wspólnotą m.in. przez H. (dalej także H.), na podstawie zleceń do danego zamówienia. Kwoty kosztów przeprowadzonych badań wykazane w ujawnionych fakturach nie były uwzględniane w zgłoszeniach celnych. Po otrzymaniu protokołu z kontroli wraz materiałem dowodowym Naczelnik UC postanowieniem z [...] marca 2014r. wszczął z urzędu postępowanie celne, a następnie decyzją z [...] maja 2014r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności wynikających z długu celnego w kwocie 104 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] września 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] maja 2014r. W uzasadnieniu decyzji przytoczył podstawy prawne mające zastosowanie w sprawie oraz wyjaśnił, że jego zdaniem, koszty kontroli jakościowej towarów stanowią koszty pośrednictwa. Organ odwoławczy wskazał, że faktura obciążająca Spółkę kosztami inspekcji wyszczególnia jakiego towaru dotyczy oraz jakiego producenta, co pozwoliło na powiązanie z konkretną dostawą towaru. Skoro zatem na podstawie zlecenia firma H. wykonywała usługi mające bezpośredni wpływ na jakość importowanych produktów i prawidłowość dostaw, a także w ogóle na fakt sfinalizowania transakcji, to wykonywane przez nią usługi stanowią pośrednictwo i wobec powyższego ich wartość winna być doliczona do wartości celnej importowanych towarów zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 pkt a lit. (i) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm., dalej: WKC), Dyrektor IC wyjaśnił, że przez pośredniczenie w sensie cywilnoprawnym rozumie się takie czynności pośrednika, które umożliwiają zawarcie umowy osobom trzecim, przy czym działanie pośrednika nie zawiera w sobie żadnych czynności prawnych mogących wywołać jakiekolwiek skutki dla zlecającego pośrednictwo. Przykładowo wskazuje się, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, kontrola jakości towarów, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy. Z kolei słownikowa definicja "pośrednictwa" wskazuje, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego, PWN). Zdaniem Dyrektora IC przy określaniu kosztów pośrednictwa mniej istotne jest samo nazwanie umowy łączącej strony, a faktycznie prowadzone działania. Oznacza to, że nie wystarczy jedynie odwoływać się do nazewnictwa użytego w umowie, a badać jakie konkretnie działania zostały podjęte przez odpowiednie strony w trakcie ich realizacji. Przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu czy należy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej doliczać koszty pośrednika, istotna jest funkcja, jaką pełni pośrednik, a nie termin jakim jest określany (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009r., V SA/Wa 2069/08). Organ II instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że ujawniona faktura nr [...] z [...] stycznia 2012r. wystawiona przez H. na kwotę 255 USD dotyczy towaru w postaci kurtek męskich zakupionych od Z. na podstawie faktury nr [...] z [...] stycznia 2012r. i wprowadzonych na obszar Wspólnoty za zgłoszeniem celnym z [...] stycznia 2012r. Zauważył, że z wyjaśnień Spółki wynika, że sporna faktura dotyczy usługi "sondażowej kontroli jakościowej wskazanych wyrobów z danego zamówienia, na etapie ukończenia przynajmniej 80% produkcji danego zamówienia i przed jego wysyłką" (Pre-Shipment Inspection). Inspekcja taka polega na sprawdzeniu zgodności towaru z zamówieniem: ilości, koloru, wzoru, poprawności oznaczeń umieszczonych na wyrobie i opakowaniu; ocenie jakości wykonania wyrobu (szycia, prasowania, jakość tkaniny, prezentacji wyrobu itp.; sprawdzeniu zgodności wymiarów wyrobu z tabelą rozmiarów dla danego wzoru. Jeżeli wyniki raportu są pozytywne Spółka akceptuje dany towar do wysyłki. W przypadku wykazania w raporcie błędów przekraczających dopuszczalny poziom Spółka bądź zgłasza zastrzeżenia co do jakości i wówczas składa reklamację i domaga się kompensaty bądź odrzuca część towaru bądź rezerwuje prawo do zgłoszenia reklamacji po dostawie towaru do magazynu, bądź wstrzymuje towar i kieruje go do poprawy, a następnie zwalnia towar do wysyłki lub np. zleca kolejną inspekcję, bądź też nie akceptuje towaru i anuluje zamówienie. Dyrektor IC wskazał także, że z wyjaśnień Strony wynika, iż zlecane usługi kontroli uzależnione są od dostawcy tj. z nowymi dostawcami spółka standardowo przeprowadza tego typu inspekcje, a gdy nie ma problemów z jakością - rezygnuje z kontroli. Spółka także wskazała, że nie podpisywała umów dotyczących świadczenia usług kontrolnych, a czynności zlecane były drogą e-mailową. Ponadto wyjaśniła, że każda z firm przeprowadzających tego typu inspekcje dysponuje ogólnymi warunkami współpracy i określa zakres świadczonych przez siebie usług. Organ w tym kontekście przeprowadził postępowanie wyjaśniające i na podstawie danych ze strony internetowej polskiego przedstawiciela H. w P. ustalił zakres działalności tej firmy. Świadczone usługi obejmują inspekcje, audyt, testy oraz doradztwo w zakresie produktów konsumpcyjnych. Zdaniem Dyrektora IC charakter oferowanych i wykonywanych przez H. usług wyraźnie wskazuje na to, że polegają one na pośrednictwie w wyszukiwaniu kontrahentów, którzy zaoferują towar najlepiej odpowiadający za potrzebowaniom klientów na możliwie najkorzystniejszych warunkach. Zatem skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą polega na imporcie towarów, to działalność zatrudnionej firmy do inspekcji jakości tych towarów stanowi element tej działalności, wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez polskiego przedsiębiorcę. Zatem uiszczana z tego tytułu opłata w samej swej istocie stanowi element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Ustalając rzeczywisty charakter współpracy Strony z [...] firmą H. organ odwoławczy miał przede wszystkim na uwadze całokształt warunków prowadzonych transakcji handlowych. Wg Dyrektora IC nie bez znaczenia dla oceny charakteru spornych usług są takie czynniki jak odległość, powszechna opinia o [...] produkcji oraz renoma polskiej spółki. Wypracowana przez lata popularność Skarżącej opiera się na wysokiej jakości oferowanych towarów. Obserwowana ewolucja podejścia klientów do rozumienia jakości i systematyczny wzrost oczekiwań w tym zakresie, a także wzrost konkurencji zmusza przedsiębiorców do dążenia do doskonalenia jakości oraz stałego jej nadzorowania także poprzez poszukiwanie kontrahentów, którzy są w stanie sprostać jakościowym oczekiwaniom, istotna jest zatem sama decyzja o wyborze odpowiedniego dostawcy. Aby zredukować ryzyko przy wyborze dostawcy jak również mieć pewność, że zamówione produkty będą spełniały wymagania jakościowe oraz, że będą dostarczone w terminie, importerzy korzystają z usług firm specjalizujących się w tym zakresie, szczególnie w przypadku podejmowania współpracy z fabrykami znajdującymi się w znacznie odległych krajach trzecich (np. jak w tym przypadku w C.). W ocenie Dyrektora IC analiza przeprowadzona w oparciu o wyjaśnienia Strony oraz ustalony charakter współpracy, wskazuje, że usługi wykonywane przez H. na zlecenie Skarżącej zmierzały do ułatwienia współpracy poprzez wpływ na jakość i ilość importowanych produktów oraz prawidłowość dostaw a w efekcie do ostatecznej ich realizacji. Tym samym czynności podejmowane przez [...] firmę umożliwiały współpracę z producentami towaru, zatem stanowiły faktyczne czynności pośredniczenia, których koszt stosownie do treści art. 32 ust. 1 lit. a (i) WKC winien być uwzględniony przy określaniu wartości celnej zaimportowanych towarów. Pismem z 17 października 2014r. Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora IC z [...] września 2014r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące Spółkę do doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, dla celów ustalenia wartości celnej, kosztów związanych z kontrolą jakościową dokonaną przed wysyłką towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez H. nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie Skarżącej nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) (i) WKC; 2) prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie spółki przez H., stanowiła czynności podjęte przez Spółkę na jej własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów; 3) postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz.U. z 2013r., poz. 727, dalej: Prawo celne), mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, powinna podlegać uchyleniu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty, w szczególności przytoczyła treść art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. a WKC i wskazała, że zapłata za usługę kontroli jakości nie została zapłacona na rzecz sprzedającego lub osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązania sprzedającego, o którym mowa w art. 29 ust. 3 lit. a WKC. Co więcej nie stanowiła warunku sprzedaży towarów, o którym także mowa w powołanym przepisie. W zakresie kosztów pośrednictwa wskazał, że organ nieprawidłowo uznał stosunek łączący skarżącą z H. jako stosunek pośrednictwa. Zdaniem Strony organ pominął istotne zapisy Noty wyjaśniającej 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i - Handlu z 1994 r. wskazujące na znaczenia pojęcia pośrednik. Spółka wskazała, że stosownie do pkt 13 Noty "tam, gdzie jest używany termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu, oznacza on takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji". Dodatkowo wskazała, że pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od: wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Powołała się przy tym na pkt 2 tej Noty, który stanowi, że koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Ostatecznie Spółka stanęła na stanowisku, że koszty kontroli jakościowej towarów nie mogą zostać uznane za koszty pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) (i) WKC, a tym samym nie podlegają one doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za zakupione towary. Co więcej zdaniem Strony kosztu badania jakości towarów nie można także zakwalifikować do żadnej z pozostałych kategorii, wyszczególnionych w art. 32 WKC, dodawanych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, z uwagi na fakt, że katalog kwot dodawanych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wyszczególnionych w art. 32 WKC ma charakter zamknięty. Stwierdziła, że art. 32 WKC stanowiąc wyjątek od zasady, że wartością transakcyjną jest cena faktycznie zapłacona lub należna i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna. Na zakończenie Spółka wskazała, że Dyrektor Izby Celnej w G. w analogicznym stanie faktycznym decyzjami z [...] sierpnia 2014r. uwzględnił jej stanowisko, na dowód czego Strona złożyła odpisy decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. Przedmiotem sporu w sprawie jest odpowiedź na pytanie czy obciążające Skarżącą koszty usług za kontrolę jakościową towarów objętych następnie konkretnym zgłoszeniem celnym podlegają doliczeniu do wartości celnej towarów jako koszty pośrednictwa jak wskazują organy orzekające w sprawie. Czy też nie stanowią one kosztów pośrednictwa, gdyż ta usługa nie miała charakteru pośrednictwa w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a) ppkt (i) WKC, ani też nie stanowi innego kosztu wyszczególnionego w art. 32 WKC i doliczanego do wartości celnej towaru. Odpowiadając na powyższe pytanie Sąd w składzie orzekającym przychyla się w całej rozciągłości do stanowiska prezentowanego przez organy celne w swoich rozstrzygnięciach. Zgonie z art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem że: a) nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: – są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie, – ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub – nie mają istotnego wpływu na wartość towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona; c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne. Natomiast w myśl art. 29 ust. 3 pkt a WKC ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność niekoniecznie musi zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio. W myśl cytowanego powyżej art. 29 ust. 1 WKC wartość celna może być ustalana jeżeli jest to konieczne z uwzględnieniem art. 32 WKC. W art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC prawodawca unijny wskazał, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się następujące elementy w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Natomiast warunkiem niewliczenia kosztów prowizji od zakupu do wartości celnej jest w myśl art. 33 ust. 1 lit. e WKC możliwość wyodrębnienia tych kosztów z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Z powyżej cytowanego przepisu jasno wynika, że do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zawsze dolicza się prowizje i koszty pośrednictwa. Jedynym wyjątkiem są prowizje od zakupu. Słusznie w tym kontekście zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozstrzygając w wyroku z 26 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wr 780/14 (i innych z tego dnia – wszystkie powołane wyroki dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) analogiczny problem, że wspólnotowy kodeks celny rozróżnia koszty pośrednictwa oraz koszty prowizji. Koszty te – co do zasady – kształtują wartość celną zakupionego (importowanego) towaru, z jednym wyjątkiem; chodzi o szczególnego rodzaju kosztów prowizji, jakim są koszty "prowizji od zakupu". W art. 32 ust. 4 WKC zawarto definicję legalną pojęcia "prowizja od zakupu", wskazując, że jest to opłata poniesiona przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. z 1999r. Nr 80, poz. 908), w szczególności zaś treść noty wyjaśniającej - 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", zgodnie z którą agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9). Ponadto zgodnie z pkt 10 Agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary. Prowizja taka płacona przez kupującego za towary importowane nie powinna, zgodnie z Artykułem 8.1a)i), być doliczana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za te towary (pkt 11). Zasadnie zatem Dyrektor IC zwrócił uwagę, powołując się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 stycznia 2009r., sygn. akt V SA/Wa 2069/08, że przy określaniu kosztów pośrednictwa mniej istotne jest samo nazwanie umowy łączącej strony, a faktycznie prowadzone działania. Oznacza to, że nie wystarczy jedynie odwoływać się do nazewnictwa użytego w umowie, a badać jakie konkretnie działania zostały podjęte przez odpowiednie strony w trakcie ich realizacji. Przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu czy należy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej doliczać koszty pośrednika, istotna jest funkcja, jaką pełni pośrednik, a nie termin jakim jest określany. Pojęcie pośrednictwa, poza wskazanymi przepisami, nie znajduje swojego unormowania w przepisach WKC. Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji m.in. zwrócił uwagę na słownikową definicję pojęcia "pośrednictwo", która to oznacza działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego, PWN). Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1324/01 (ONSA 2003/3/104, a także LEX nr 79665) zasadnie Sąd wyjaśnił, że cyt. "w doktrynie zwraca się uwagę na możliwość występowania dwóch typów umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej (L. Ogiegło /w:/ System prawa cywilnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Warszawa 2001, s. 402-403 i cytowana tam literatura). W umowie typu przedstawicielskiego usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych. Agent jest umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. W tym typie umowy agencyjnej czynnościom prawnym mogą towarzyszyć także czynności faktyczne. W drugim typie umowy agencyjnej - umowie o charakterze pośredniczym - usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Przez pośredniczenie w sensie cywilnoprawnym rozumie się takie czynności pośrednika, które umożliwiają zawarcie umowy osobom trzecim, przy czym działanie pośrednika nie zawiera w sobie żadnych czynności prawnych mogących wywołać jakiekolwiek skutki dla zlecającego pośrednictwo. Przykładowo wskazuje się, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru. Dwa typy agencji znajdują także odzwierciedlenie w art. 758 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Zawarcie zatem samej umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia. Umowa typu przedstawicielskiego wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy, które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy. Analogiczne wnioski o dwóch typach umów agencyjnych można wyprowadzić analizując treść Noty wyjaśniającej nr 2.1 pt.: "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", opublikowanej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Nota nr 2.1. w punkcie 4 in fine, definiując pojęcie maklera, zwanego też agentem, pośrednikiem, wyraźnie stwierdza, że uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego lub kupującego. Uczestniczenie w zawarciu umowy i reprezentowanie w niej jednej ze stron jednoznacznie wskazuje, że punkt 4 Noty dotyczy agencji połączonej z pełnomocnictwem (umowa agencji o charakterze przedstawicielskim)". Reasumując tę część uzasadnienia należy ponownie wskazać na dwa typy umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej. Rozróżnienie to na gruncie prawa celnego ma zasadnicze znaczenie, gdyż tylko umowa agencji połączonej z pełnomocnictwem (umowa agencji o charakterze przedstawicielskim) może być traktowana jako usługa agenta polegająca na reprezentowaniu importera przy zakupie towarów (podejmowanie czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie), a w konsekwencji – koszty (opłaty) poniesione przez importera z tytułu takiej działalności mogą zostać uznane za prowizję od zakupu, których w myśl wskazanych wyżej przepisów nie wlicza się do ostatecznej ceny należnej, kształtującej wartość celną. Inaczej rzecz ujmując wynagrodzenie agenta, którego działania ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych (umowa agencji pośredniczej) winno zostać uznane za koszty pośrednictwa, które w myśl art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC będą powiększały wartość celną towaru. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organy celne zasadnie uznały koszty ponoszone przez Skarżącą za koszty pośrednictwa. Ustaliły bowiem charakter usług świadczonych przez firmę H. na rzecz Spółki i związek tych kosztów z importowanym towarem. Faktura obciążająca Skarżącą kosztami inspekcji wyszczególnia bowiem jakiego towaru dotyczy oraz jakiego producenta, co wprost pozwoliło na powiązanie z konkretną dostawą towaru (ujawniona faktura nr [...] z [...] stycznia 2012r. wystawiona przez H. na kwotę 255 USD dotyczy towaru w postaci kurtek męskich zakupionych od Z. na podstawie faktury nr [...] z [...] stycznia 2012r. - zgłoszenie celne nr [...] z [...] stycznia 2012r.). Prawidłowo organy ustaliły, na podstawie oświadczeń Skarżącej, że sporna faktura dotyczy usługi sondażowej kontroli jakościowej wskazanych wyrobów z danego zamówienia, na etapie ukończenia przynajmniej 80% produkcji danego zamówienia i przed jego wysyłką (Pre-Shipment Inspection). Inspekcja taka polega na sprawdzeniu zgodności towaru z zamówieniem: ilości, koloru, wzoru, poprawności oznaczeń umieszczonych na wyrobie i opakowaniu; ocenie jakości wykonania wyrobu (szycia, prasowania, jakość tkaniny, prezentacji wyrobu itp.; sprawdzeniu zgodności wymiarów wyrobu z tabelą rozmiarów dla danego wzoru. Z poczynionych ustaleń wynika także, że Strona skarżąca, dokonując zakupu u nowych dostawców z C., zlecała przeprowadzenie kontroli jakościowej zamawianego asortymentu (na różnych etapach produkcji), ale przed jego wysyłką. Czynności te były realizowane na podstawie pojedynczych zleceń przesyłanych za pośrednictwem poczty elektronicznej, po uzgodnieniu z dostawcą i potwierdzeniu z nim terminu gotowości towaru do przeprowadzenia kontroli. Wysokość pobieranej opłaty była uzależniona od rodzaju towaru, wielkości próby kontrolnej, liczby wzorów i szczegółowości dokonanej inspekcji. Do tego kosztu doliczane były wydatki na transport (uzależnione od lokalizacji fabryki). Organy też ustaliły, co się dzieje w wypadku kiedy wyniki raportu są pozytywne i co kiedy takie nie są. Mianowicie w wypadku pozytywnej oceny Spółka akceptuje dany towar do wysyłki. W przeciwnym wypadku Spółka: 1) zgłasza zastrzeżenia co do jakości i wówczas składa reklamację i domaga się kompensaty bądź odrzuca część towaru bądź rezerwuje prawo do zgłoszenia reklamacji po dostawie towaru do magazynu; 2) wstrzymuje towar i kieruje go do poprawy, a następnie zwalnia towar do wysyłki lub np. zleca kolejną inspekcję; 3) nie akceptuje towaru i anuluje zamówienie. Organy także ustaliły, wobec braku zawarcia umowy w formie pisemnej pomiędzy Skarżącą a jej pośrednikiem, jaki jest zakres świadczonych przez tego pośrednika usług na terenie C. Z informacji tych wynika niezbicie, że H. należy do grona największych firm świadczących usługi kontroli jakości na świecie, obejmujących inspekcje, audyt, testy oraz doradztwo w zakresie produktów konsumpcyjnych. Zakres tych usług pokrywa się z wystawioną i sporną fakturą. W związku z powyższym, a w szczególności mając na uwadze rozważania dotyczące umów agencyjnych należy podkreślić, że zasadnie organy celne uznały, że charakter oferowanych i wykonywanych przez H. usług wyraźnie wskazuje na to, że polegają one na pośrednictwie. Ze zgromadzonego bowiem materiału dowodowego nie wynika, aby firma H. była upoważniona przez Spółkę do reprezentowania jej przy zakupie towarów od zagranicznego dostawcy. Skarżąca wyjaśniła, że działając na własny rachunek, po nabyciu towarów, jedynie zlecała konkretnym podmiotom wykonanie usługi przeprowadzenia kontroli jakościowej towarów. Zatem czynności wykonywane przez firmę H. mieszczą się w zakresie umowy o charakterze pośredniczym, w której rola agenta i świadczonej przez niego usługi sprowadza się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Niewątpliwie bowiem, nie można było potraktować płatności uiszczanych na rzecz firmy dokonującej kontroli jakości towarów jako prowizji od zakupu (brak umowy agencyjnej, czy też pełnomocnictwa udzielonego firmie H., który potwierdzałby, że strony łączy umowa agencyjna typu przedstawicielskiego). Zasadnie w tym kontekście zauważył Dyrektor IC, że skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą polega na imporcie towarów, to działalność zatrudnionej firmy do inspekcji jakości tych towarów stanowi element tej działalności, wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez polskiego przedsiębiorcę. Co więcej w tego rodzaju sprawach należy zawsze dokonywać oceny charakteru współpracy przy analizie całokształtu warunków prowadzonych transakcji handlowych, tj. m.in. należy mieć na uwadze takie czynniki jak: odległość, określona opinia o [...] produkcji oraz renoma polskiej Spółki (popularność firmy V. i wysoka jakości oferowanych towarów). Zasadnie w tym kontekście wyjaśnił organ II instancji, że oczekiwania klienta tego segmentu rynku co do jakości oferowanych towarów i konkurencja wymuszają na przedsiębiorcach zarówno dobór producentów jak i też stały nadzór nad produkcją. Aby zredukować ryzyko przy wyborze dostawcy jak również mieć pewność, że zamówione produkty będą spełniały wymagania jakościowe oraz, że będą dostarczone w terminie, importerzy korzystają z usług firm specjalizujących się w tym zakresie, szczególnie w przypadku podejmowania współpracy z fabrykami znajdującymi się w znacznie odległych krajach trzecich (np. jak w tym przypadku w C.). Zatem uiszczana z tego tytułu opłata w samej swej istocie stanowi element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Zdaniem Sądu, pomimo braku umowy dotyczącej stałego świadczenia usług kontrolnych w formie pisemnej, pomiędzy Skarżącą a H. istniało bez wątpienia wzajemne zobowiązanie. O powyższym bez wątpienia świadczą faktury, zakres świadczonych usług i inne powyżej wymienione okoliczności. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów celnych, że usługi wykonywane przez H. zmierzały do ułatwienia współpracy, poprzez wpływ na jakość i ilość importowanych produktów oraz prawidłowość dostaw, a w efekcie – na ostateczny kształt realizacji poszczególnych kontraktów zawieranych z dostawcami towarów. Zatem uiszczana opłata z tytułu inspekcji, stanowiła w swej istocie element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Dlatego też koszty wskazane w ujawnionej fakturze winny zostać uwzględnione przy określaniu wartości celnej zaimportowanych towarów stosownie do treści art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC. W orzecznictwie wskazuje się, że gdy działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych, to wynagrodzenie (ewentualnie prowizja) płacone agentowi należy uznać za koszt pośrednictwa, czyli koszt, który będzie powiększał wartość celną towaru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2013 r., III SA/Gd 777/13). W tym miejscu należy zauważyć, że Nota wyjaśniając 2.1, wbrew twierdzeniom Spółki, nie stoi na przeszkodzie w uznaniu tych kosztów jako kosztów pośrednictwa. Nota ta nie zawiera zamkniętego katalogu czynności, które mogą być uznane za koszty pośrednictwa. Posługuje się ona bowiem terminami np. "na ogół". Co więcej wskazywany przez Stronę pkt 2 z tej noty wskazuje, że koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. W sprawie niewątpliwie z taką czynnością mieliśmy do czynienia, gdyż czynność polegająca na kontroli jakościowej miała niewątpliwy wpływ na zawarcie umowy i jej warunki (patrz wyżej skutki wyników raportu z kontroli jakościowej). W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 3 lit. a) oraz art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, na potwierdzenie którego Skarżąca wskazuje, iż zlecane przez nią badania kontroli jakości towarów, stanowiły działania podejmowane przez kupującego na jego własny rachunek po nabyciu towarów, lecz przed ich importem, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32 WKC, należy wskazać, że zarzut ten jest niezasadny. Zgromadzony bowiem materiał dowodowy przeczy twierdzeniom Skarżącej, gdyż faktura dotycząca kosztów pośrednictwa została wystawiona [...] stycznia 2012r., natomiast towar został sprzedany Spółce w dniu 8 stycznia 2012r. (faktura nr [...]). Zatem ewidentnie czynność ta miała miejsce przed nabyciem towaru. W sprawie wbrew twierdzeniom skargi nie jest sporny fakt, że koszty usługi kontroli jakościowej towarów nie mógł zostać uznany za cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego (art. 29 ust. 3 lit. a WKC). Słusznie bowiem zauważył Dyrektor IC, że treść przepisu art. 29 ust. 3 lit. a WKC stanowi doprecyzowanie sformułowania wartość transakcyjna. Z uwagi na to, że wartość transakcyjna towarów jest wynikiem zasady swobodnego zawierania umów, a jej podstawą jest wynegocjowana między stronami cena sprzedaży, ustawodawca wspólnotowy zawarł w przedstawionym przepisie jej definicję stworzoną na potrzeby celne. Natomiast w art. 32 WKC przedstawiony został katalog kosztów, które nie stanowią wartości transakcyjnej, czyli ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za importowany towar, ale podlegają uwzględnieniu przy określaniu wartości celnej towaru. Wydane przez Dyrektora Izby Celnej w G. decyzji z [...] sierpnia 2014r. również nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż stanowi ono rozstrzygnięcie podjęte w indywidualnej sprawie i Sąd, przy założeniu, że organ ten dysponował analogicznym materiałem dowodowym, tego stanowiska nie podziela. W rozpoznawanej sprawie organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego układu stosunków między Skarżącą a H. oraz zgromadziły (i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły) cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego mieściła się w dyspozycji art. 191 O.p. Decyzje zostały skonstruowane zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zawierają podstawę prawną, rozstrzygnięcie, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Stronie zapewniono także czynny udział na każdym etapie postępowania, poprzez możliwość przedstawiania dowodów na poparcie swoich twierdzeń, zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Reasumując należy stwierdzić, że zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego. Sąd nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą aktów. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.