I FSK 1448/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 231/15 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 231/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. P. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 marca 2014 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 19 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego – jako wspólnika spółki cywilnej "J." J.P., W.O. – za zobowiązanie w podatku od towarów i usług, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 listopada 2012 r. Powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Organ odwoławczy wskazał, że przed wszczęciem postępowania o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, tj. na dzień 21 listopada 2013 r., spółka cywilna "J." posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., określone w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 listopada 2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny ustalony w tej sprawie wypełnia przesłanki określone w art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p.") do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej w okresie kiedy powstały wskazane wyżej zaległości. 3. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 14 marca 2014 r. w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 115 § 1, 2, 4 i 5 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. bowiem organ podatkowy orzekł w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej wydanej względem spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., która wygasła z mocy prawa na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wskutek rozwiązania spółki w toku postępowania odwoławczego, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o treść przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a zatem utrzymanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, podczas gdy organ podatkowy drugiej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję. 4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę oddalił. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na jej byłych wspólników nie można weryfikować ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spółki. Odwołując się do wyroku NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14, WSA w Bydgoszczy wskazał, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, określająca spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe, nie jest bezprzedmiotowa po rozwiązaniu spółki cywilnej. Tym samym nie można zaakceptować stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1338/12, że decyzja taka nie może wywołać żadnych skutków prawnych jako bezprzedmiotowa, co powoduje, że na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. organ pierwszej instancji powinien orzec o jej wygaśnięciu, o ile wcześniej organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. nie uchylił tej decyzji. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, wyrażonym w przywoływanym przez stronę wyroku NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10, wskazując, że nie jest dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania, wszczętego wobec spółki cywilnej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników w sytuacji, gdy w toku rozpoznania sprawy spółka cywilna uległa rozwiązaniu Odmienne stanowisko nie znajduje żadnego uzasadnienia normatywnego. Podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego należy liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku zgodnych oświadczeń woli wspólników. Zatem osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. 6. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 187 §1 i art. 188 O.p., polegającego na pominięciu treści art. 194 § 1 i § 3 O.p. oraz wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do zakwestionowania faktu istnienia zaległości podatkowych rozwiązanej spółki cywilnej i przyjęciu, że decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku VAT adresowana do spółki ma charakter prejudykatu, a przez to, że zawarte w niej ustalenia są bezwzględnie wiążące w niniejszej sprawie, a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, przez co kończące je rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnych ustaleniach faktycznych, sprowadzających się do przyjęcia istnienia stanu zaległości podatkowej ww. spółki, a zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 listopada 2012 r.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a przez dokonanie błędnej wykładni art. 115 §1 w zw. z § 4 i § 5 O.p. w zw. z art. 84, art. 64 ust. 1 i 3, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 oraz w szczególności art. 45 ust. 1 Konstytucji , a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 115 § 4 i § 5 O.p. oraz wbrew treści tych przepisów i z naruszeniem reguły sprawiedliwości proceduralnej uznanie, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na jej byłych wspólników - w okolicznościach niniejszej sprawy - nie można dokonywać żadnych ustaleń zmierzających do określenia wysokości zobowiązań podatkowych i oddalenie skargi, podczas gdy, dokonując wykładni zgodnej z ww. przepisami Konstytucji, należało umożliwić skarżącemu poddanie kontroli instancyjnej ustaleń faktycznych zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 listopada 2012 r.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 115 § 1, 2, 4 i 5 w zw. z art. 108 §1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy orzekł w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako wspólnika spółki cywilnej - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej wydanej względem spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a która to wygasła z mocy prawa na podstawie art. 258 §1 pkt 1 O.p. wskutek rozwiązania spółki w toku postępowania odwoławczego. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. W ramach pierwszej grupy zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazuje na wadliwą kontrolę sądową w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem pełnomocnika strony, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej, wadliwie pomijały wnioski dowodowe zmierzające do zakwestionowania faktu istnienia zaległości spółki. Skarżący uważa bowiem, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki nie może być traktowana jako prejudykat w niniejszym postępowaniu i jako dokument urzędowy można przeciwko nim przeprowadzić dowody. Powyższe stanowisko jest jednak błędne. 8.2. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2a O.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Stosownie bowiem do treści tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2007 r., I FSK 1317/06, CBOSA). 8.3. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 115 § 4 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy spółka cywilna istnieje, ale również wtedy, gdy spółka została rozwiązana. Regulacja zawarta w tym przepisie nie oznacza jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. 8.4. Zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., I FSK 466/11, CBOSA). 8.5. W niniejszej sprawie 7 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce cywilnej "J." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Spółka wniosła od decyzji odwołanie. W trakcie postępowania odwoławczego z dniem 31 stycznia 2013 r. spółka cywilna uległa rozwiązaniu. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 marca 2013 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 388/12. Z kolej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14, oddalił skargę kasacyjną. 8.6. Zatem w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna i prawomocna decyzja z 7 listopada 2012 r. określająca zobowiązanie spółki cywilnej. Bez znaczenia jest to, że ten akt administracyjny nie został zweryfikowany w toku postępowania odwoławczego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wspomnianym wyżej wyroku z 5 grudnia 2014 r., I FSK 94/14, rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu przez nią odwołania powoduje konieczność umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jedynie postępowania odwoławczego. Tym samym decyzja określająca spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, staje się ostateczną i stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. 8.7. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej stanowi prejudykat w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej. Wyraźnie o tym stanowi przepis art. 201 § 1 pkt 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Ponadto w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, stosownie do treści art. 21 § 2 i § 3 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. 8.8. Ponieważ w niniejszej sprawie została wydana decyzja ostateczna i prawomocna, to z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 O.p., zmiana takiej decyzji, wyeliminowanie jej z obrotu prawnego może nastąpić tylko w ramach tak zwanych trybów nadzwyczajnych w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki ustawowe. Stąd też niedopuszczalne byłoby w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich weryfikowanie ustaleń faktycznych, które były podstawą faktyczną ostatecznej decyzji. 8.9. Nie można także zaakceptować stanowiska autora skargi kasacyjnej w zakresie sprzeczności ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji unormowań zawartych w art. 115 O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że specyfiką postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników jest jego dwufazowość. W pierwszej kolejności bowiem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 115 § 4 O.p.). W drugim etapie toczy się postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W powyższych postępowaniach różne podmioty mają status strony. Inne są również przesłanki orzekania. Ustawodawca jednoznacznie określił, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości. Może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 8.10. Nie są również zasadne zarzuty naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 115 § 1, 2, 4 i 5 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ podatkowy wadliwie orzekł w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako wspólnika spółki cywilnej - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej wydanej względem spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a która to wygasła z mocy prawa na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wskutek rozwiązania spółki w toku postępowania odwoławczego. 8.11. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014 r., I FSK 94/14, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej, po rozwiązaniu spółki cywilnej, nie jest bezprzedmiotowa. Tym samym nie można zaakceptować stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny z 5 września 2013 r., I FSK 1338/12, CBOSA, że decyzja taka nie może wywołać żadnych skutków prawnych jako bezprzedmiotowa, co powoduje, że na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. organ pierwszej instancji powinien orzec o jej wygaśnięciu, o ile wcześniej organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. nie uchylił tej decyzji. Pogląd ten sąd uzasadniał tym, że fakt likwidacji podatnika, jakim jest spółka cywilna, a tym samym i jakiegokolwiek jego majątku, czyni zarówno decyzję wymiarową, jak i postępowanie egzekucyjne, bezprzedmiotowym. Jednakże trzeba podkreślić, że decyzja wymiarowa wydana w stosunku do spółki cywilnej, która następnie została zlikwidowana nie jest bezprzedmiotowa, gdyż ten akt będzie stanowił podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki (tak też NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., I FSK 466/11, CBOSA). Z oświadczenia pełnomocnika skarżącego wynika zresztą, że strona nie doprowadziła skutecznie do wydania przez organ podatkowy decyzji o wygaśnięciu decyzji wymiarowej. 9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).