I SA/Bd 388/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., od marca do października 2007r., styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2008r. oddala skargę W dniu [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne u A. Julii B. (skarżącej) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od stycznia 2006 r. do września 2009 r. W dniu wszczęcia postępowania dowody zakupu i sprzedaży strony zostały zabezpieczone przez policję, a następnie w dniu [...] r. przekazane kontrolującym. Czynności kontrolne zostały udokumentowane i zakończone protokołem kontroli z dnia [...]. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Z. B. A. B., w latach 2006 - 2008 ujął w ewidencjach zakupu i rozliczył faktury, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty: 1. "G." R. G. na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wynikającą z [...] faktur; 2. "K." A. D., na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wynikającą z [...] faktur; 3. "S." M. K., na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wynikającą z [...] faktur; 4. "K." K. W., na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wynikającą z [...] faktur; 5. "C." Ł. T., na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wynikającą z [...] faktury; 6. "A." A. Ś., na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wynikającą z [...] faktur; 7. U. B. M. K., na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wynikającą z [...] faktur; 8. "P." P. K., na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wynikającą z [...] faktur; 9. U. O. D. K., na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wynikającą z [...] faktury; 10. "N." A. Sz., na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wynikającą z [...] faktur. Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. a także poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do października 2007r., styczeń, luty oraz miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu stwierdzono, że faktury, na których jako wystawcy figurowali ww. kontrahenci, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że firma Z. B. A. B. posługiwała się fakturami, których wystawcy nie byli rzeczywistymi wykonawcami wymienionych w fakturach prac. Dlatego też mając na względzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawy o VAT, organ stwierdził, że podatek zawarty w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez te podmioty nie stanowił dla strony podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Organ ustalił ponadto, że część robót budowlanych sprzedanych przez skarżącą firmom: U. O. D. S., "C." Sp. z o.o. oraz ,,I." I.B. miało zostać wykonane przez firmę U. B. M. K. Organ zaznaczył, że w związku z faktem, iż Pan K. w rzeczywistości nie świadczył usług, lecz wystawiał stronie "puste faktury", wystawione przez skarżącą dokumenty sprzedaży w zakresie prac, które miał wykonać M.K. uznano za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń. W związku z powyższym w stosunku do tych faktur zastosowano regulację wynikającą z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a strona została zobowiązana do zapłaty: za sierpień 2007 roku kwoty [...] zł, za wrzesień 2007 roku kwoty [...] zł, za luty 2008 roku kwoty [...] zł. Nie zgadzając się z tą decyzją, strona złożyła odwołanie wnosząc jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa poprzez uznanie, że wszystkie usługi podwykonawców strony nie zostały wykonane - chociażby w części i wypełniają w całości normę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w związku z art. 235 oraz 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., w szczególności poprzez: - nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika jak i innych i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu na przesłuchanie, w sytuacji, gdy wezwania były odbierane osobiście, a świadkowie nie stawiali się na wezwanie - w szczególności M. W., - dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu usług na rzecz strony, - dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji gdy podmioty te istniały i wykonywały przedmiotowe usługi, o czym świadczą efekty końcowe (zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane) 3. naruszenie przepisów art. 121 §1 i art. 122 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku związanego z zakupem towarów uzależnione zostało nie tylko od późniejszego związku tego towaru bądź usługi z dostawą opodatkowaną oraz posiadania faktury stwierdzającej nabycie, ale przede wszystkim od stwierdzenia faktu nabycia towaru lub usługi, które udokumentowane zostało fakturą. Dyrektor zauważył, że powyższe wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, która została doprecyzowana w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a tej ustawy. Zgodnie bowiem z tą normą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie istotą sporu było ustalenie, czy nabycia usług, których zaistnienie potwierdzić miały zakwestionowane faktury, w rzeczywistości miały miejsce a w konsekwencji, czy skarżąca miała uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jak wynika z ustalonego stanu faktycznego skarżąca nie mogła osobiście wykonywać działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczała się do wypisywania niektórych dokumentów (w tym dokumentów kasowych "KW"). Interesy strony miał reprezentować jej mąż- B. B., który jednakże był pracownikiem produkcyjnym w spółce "M." a następnie w firmie bratowej – D. E.- B. Organ podał, że fakt, iż mąż skarżącej przebywał na budowach został potwierdzony przez innych pracowników, którzy jednakże określali go mianem "brygadzisty" lub "majstra", a nie przedsiębiorcy, który wynajmuje ich usługi. Ustalono także, że jako swoich usługodawców strona wskazała "G." R. G., "K." A. D., "S." M. K., "K." K. W., "C." Ł. T., "A." A. Ś., U. B. M. K., "P." P. K., U. O. M. K. i "N." A. Sz. Tymczasem Ł. T., K. W. oraz A. Ś. nie zdawali sobie nawet sprawy z istnienia faktur wystawionych na rzecz skarżącej i kategorycznie zaprzeczyli wystawianiu takich dokumentów. A. D., R.G., D. K., M. K. i P. K. stwierdzili, że byli najemnymi pracownikami budowlanymi pracującymi na budowach, na których prace wykonywały firmy D. S. i I. B. Sporządzanie lub jedynie podpisywanie przedstawianych im faktur traktowali jako część swojej pracy. Z zeznań wynikało, że byli świadkami wypisywania faktur przez pozostałych pracowników, a nawet otrzymywali od Panów S. i B. do wypisywania faktury w imieniu swoich podwykonawców. Ponadto byli świadomi faktu, iż dokumenty te nie potwierdzają faktycznie wykonywanych czynności, a ich wynagrodzenie nie było uzależnione od ilości i wartości wystawionych faktur. Żaden z nich nie miał wiedzy, co do wartości wystawionych faktur, a tym bardziej nie otrzymał środków wskazanych w fakturach, a jedynie wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy w wysokości wahającej się od [...] do [...] zł miesięcznie. W niektórych przypadkach pośrednikiem mieli być R. G., A.D. i osoba o nazwisku "M. W.", której adresu pobytu nie udało się ustalić, które to osoby miały przekazywać im pieniądze. W ocenie organu, nie można było dać wiary zeznaniom M. K., który wprawdzie potwierdził wykonanie na rzecz strony zafakturowanych usług, jednakże przedstawiał okoliczności tych transakcji, które nie mogły mieć miejsca, a mianowicie fizyczny udział skarżącej w przedsięwzięciu (w tym wypłaty pieniędzy). Ponadto nie potrafił wskazać, kto faktycznie miał wykonywać zlecone prace. Natomiast wykorzystanie firm A. Sz. oraz A.Ś., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, miało na celu jedynie powiększenie łańcucha dostawców usług, bowiem w obu przypadkach podmioty te nie mogły wykonać i nie wykonały usług budowlanych. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skoro skarżąca nie nabyła usług od swoich podwykonawców zasadnie organ I instancji uznał, że w stosunku do dalszej dostawy tych usług na rzecz firm: U. O. D. S., "C." Sp. z o.o. oraz ,,I." I. B. należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów natury proceduralnej organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślił, że całość materiału dowodowego została zebrana i przeanalizowana przez organ I instancji zgodnie z regułami zawartymi w O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: 1. naruszenie prawa poprzez uznanie, że wszystkie usługi podwykonawców strony skarżącej nie zostały wykonane, chociażby w części i wypełniają w całości norm przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w związku z art. 235 oraz 229 O.p., w szczególności poprzez: - nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą jak i innych i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu ich na przesłuchanie, w sytuacji, gdy wezwania były odbierane osobiście, a świadkowie nie stawiali się na wezwanie, w szczególności M. W., - dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o niewykonaniu usług na rzecz strony, - dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji gdy podmioty te istniały i wykonywały przedmiotowe usługi, o czym świadczą efekty końcowe (zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane), 3. naruszenie przepisów art. 121 §1 i art. 122 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. Ponownie wskazała, że R. G., A. D. a także M. K. nie pracowali "na czarno" tylko wykonywali usługi budowlane, jako osoby prowadzące działalność gospodarczą. W toku postępowania nie byli przesłuchiwani w charakterze świadków. Organ podatkowy dał wiarę zeznaniom "oszusta" – R. G., który zeznawał w innym postępowaniu, a jednocześnie odmówił stronie skarżącej możliwości przesłuchania go ponownie w charakterze świadka. Natomiast A. D. zeznał, że zatrudniał na budowie robotników i wypłacał im wynagrodzenia, a dokumentację w tym zakresie spalił. Skarżąca zauważyła, że zarówno Pan G., jak i Pan D. zarejestrowali i prowadzili działalność gospodarczą. Wyjaśniła, że przyprowadzali oni pracowników przy czym zaznaczyła, że nie miała żadnej możliwości dokonania oceny i weryfikacji, czy podwykonawcy dopełnili wszystkich obowiązków formalno-prawnych. Strona podniosła, że również M. K. stwierdził, że prowadził działalność gospodarczą, zawierał z pracownikami umowy o dzieło, prowadził ewidencje tych umów i dokonanych wypłat, a nawet ponosił wydatki na zakup odzieży roboczej i zakwaterowania pracowników. Skarżąca wskazała, że organ I instancji określił Panu K. podatek do zapłaty wynikający z wystawienia "pustych faktur", rezygnując tym samym z uzyskania o wiele większego przysporzenia dla skarbu państwa, jakie byłoby możliwe po określeniu temu podmiotowi zobowiązania w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług. Dlatego też Pan K. nie miał interesu w składaniu odwołania od decyzji wydanej w jego sprawie, a w konsekwencji stała się ona prawomocna. Zdaniem skarżącej, poza sporem pozostawał fakt, że osoby te były na budowach i wykonywały czynności związane z robotami budowlanymi. Tymczasem nie wzięto pod uwagę, że skoro nawet oni sami osobiście wykonywali roboty budowlane, to w tym zakresie są one rzeczywiście wykonane. Przyjęto wbrew regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że wszystkie czynności wskazane na fakturach są fikcyjne. Podatniczka podniosła, że również pozostałe osoby fizyczne (z wyjątkiem "A." A. Ś.) wykonywały na wskazanych budowach prace budowlane osobiście bądź też przez swoich przedstawicieli (R. G., M. W., K.) i przy wykorzystaniu zatrudnionych przez siebie pracowników. Podkreśliła, że dowodem tego są efekty końcowe, a więc zrealizowane inwestycje budowlane. Strona wskazała, że przy pomocy swojego przedstawiciela odbierała faktycznie wykonane prace i nie miała świadomości, że podwykonawcy działają nierzetelnie. Skarżąca stwierdziła także, że naruszeniem procedury jest odmowa powtórnego przesłuchania świadka, który to dowód miał na celu podważenie wiarygodności zeznań składanych przez tą osobę w charakterze strony. Dodatkowo podatniczka wskazała, że wobec ustalenia, iż nie świadczyła żadnych usług, zdziwienie budzi fakt niezastosowania wobec całości obrotu przez nią wykazanego normy wynikającej z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie kwestionowania przez organy obu instancji prawa strony do odliczenia po naliczonego w fakturach podwykonawców. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. Aktualna publikacja Dz. U. z 2012r. poz. 270, dalej p.p.s.a) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe dotyczącego transakcji odzwierciedlonych w fakturach, z tytułu których organy podatkowe zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, uznając bowiem, że transakcje wynikające z tych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Zarzuty skargi wskazują jednoznacznie, że skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zarzuty dotyczą w szczególności nie przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, nie zebrania pełnego materiału dowodowego . Odnosząc się do podniesionego naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie takie naruszenie nie nastąpiło. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącej, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art.125 § 1, art.180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Dlatego uznając w tym zakresie zarzuty za niezasadne, wskazać należy: 1. Nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia skargi dotyczące prowadzenia przez R. G. działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych , zatrudniania przez niego pracowników, wykonywania usług wykazanych na fakturach. Do protokołu przesłuchania strony z dnia [...]. (k-230 -231 akt administracyjnych , tom3/7) zeznał, że nie pamięta czy w 2006 prowadził działalność gospodarczą, raczej nie , pracował na czarno na budowach, wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych prac budowlanych, na niektórych budowach wykazanych na tych fakturach pracował ale zakres prac wykonywanych przez niego nie był zgodny z wymienionymi na fakturach, za prace otrzymywał około [...] zł bez względu na to ile faktur wystawił w danym miesiącu, ludzie na budowach gdzie pracował kazali mu podpisywać różne dokumenty , nie zastanawiał się co podpisywał, za podpisywanie faktur i innych dokumentów otrzymywał od tych ludzi dodatkowo około [...] zł miesięcznie. Nie ma jakichkolwiek dowodów, iż p. G. zatrudniał pracowników. Fakt nie prowadzenia działalności gospodarczej i braku zarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług potwierdził również właściwy miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego (k-89-90 akt administracyjnych, tom 1/7). 2. Sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym są także twierdzenia dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prac budowlanych, zatrudniania pracowników przez A. D. Do protokołu przesłuchania strony z dnia [...]. (k-187-188 akt administracyjnych tom 1/7) p. D. zeznał, że w 2006 roku pracował na budowie P. C. ul. P. w W., nie przypomina sobie żeby podpisywał jakąś umowę o pracę – pracował na czarno i otrzymywał pieniądze na rękę; wykonywał takie prace jak szalowanie , rozszalowanie – proste prace budowlane; działalność gospodarczą pomógł mu złożyć pan G., który też pomagał we wszystkim. Jeśli chodzi o zarejestrowaną działalność to p. D. zeznał, że osobiście nie wypisywał żadnych faktur wypełnione faktury przywoził pan G., mówił żeby je podpisać i strona tak robiła ; do faktur były też dołączone inne dowody, były to chyba protokoły odbioru prac i inne dowody których teraz dokładnie nie pamięta, jak już założył działalność to przestał pracowac jako robotnik i zajmował się tym, że wynajdował na giełdzie pracy [...] robotników , prowadził ich na budowę a tam ktoś ich przejmował i nimi kierował, pensje tym pracownikom płacił pan G., za ten okres p. D. otrzymywał od p. G. [...] miesięcznie , później coraz mniej; Podatnik wyjaśnił również , że to był dla niego trudny rok ze względów osobistych, w tym czasie nadużywał alkoholu i nie ogarniał tego co się dzieje. W świetle tych zeznań nie można zgodzić się z twierdzeniem postawionym w skardze , że poza sporem jest wykonywanie przez p. D. robót budowlanych w ramach samo zatrudnienia, w każdym bowiem razie nie mógł on wykonać robót udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami z uwagi na ich przedmiot i wielkość (szczegółowy opis robót str. 15 decyzji organu pierwszej instancji). 3. W kwestii natomiast usług wykonanych przez M. K. wskazać należy, iż do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]. zeznał on, że w pierwszej połowie 2006r. współpracował z firmą p. A. B. – B. , roboty wykonywał w W. przy ul. S., roboty wyszczególnione na wystawionych fakturach były faktycznie wykonane, płatności były dokonywane gotówką, podatek należy VAT z faktur wystawionych dla firmy A. B. nie został zapłacony do urzędu skarbowego (k-304-306 akt administracyjnych, tom 3/7). Natomiast z uzasadnienia decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...]r. dla p. M. K. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług za miesiące luty marzec 2006r. wynika, że podatnik nie posiada dowodów finansowo-księgowych związanych z robotami budowlanymi wykonanymi w 2006r., nie posiada żadnych dowodów z tytułu wpłat podatku od towarów i usług, nie posiada żadnych dokumentów związanych z zatrudnianiem osób, dokonywanymi wypłatami wynagrodzeń, nie poosiada i nie pamięta żadnych danych zatrudnianych w 2006r. osób ani ich danych kontaktowych, nie zna , nie pamięta dokładnych miejsc kwaterowania pracowników, ani danych osób od których kwatery wynajmował. Zatem zdaniem, Sądu organ zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom świadka w zakresie posiadania zasobów umożliwiających wykonanie prac wskazanych w fakturach a w konsekwencji rzeczywistego wykonania usług. Prawidłowe są, zdaniem Sądu, także ustalenia dokonane przez organ w zakresie pozostałych kontrahentów Skarżącej. Podkreślić należy, że stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów, m.in. w postaci zeznań świadków, kontrahentów, oraz ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe. Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż firmy wskazane jako usługodawcy, to w rzeczywistości pracownicy najemni albo osoby, które nie miały pojęcia o tym, jakie usługi miały świadczyć. Zwykle jako swoich prawdziwych pracodawców wskazywały Igora B. oraz D. S., natomiast skarżąca, stanowiła jedynie ogniwo pośrednie pomiędzy tymi podmiotami. W związku z powyższym firmy wskazane jako podwykonawcy nie poprowadziły faktycznie działalności opodatkowanej i nie wykonywały usług budowlanych. Rzekomi podwykonawcy zeznawali, że byli pracownikami faktycznych wykonawców, którzy bądź to w ramach obowiązków bądź za dodatkową opłatę wypisywali faktury VAT i inne dokumenty, które przedstawiali im B. i S. Działalność "G." R. G., "K." A. D., "P." P. K., "S." M. K., U. B. M. K., U. O. M. K. i "N." A. Sz. polegała na wystawianiu faktur. Natomiast w przypadku firm "C." Ł. T, "K." K. W. oraz "A.", A. Ś. właściciele nie zdawali sobie nawet sprawy, że w ich imieniu "produkowane" są faktury VAT na rzecz Strony. Sąd podziela co do zasady stanowisko skarżącej, że istotnie, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, jednakże w niniejszej sprawie wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organ ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów. Dlatego słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że obowiązek poszukiwania faktów i dowodów, spoczywający na organach podatkowych, nie może być nieograniczony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2011r., sygn. akt: I FSK 1223/10, dostępne Lex nr 965861, tak samo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 379/09, Lex nr 534548 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 października 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 631/09, Lex nr 533785). Zaskarżona decyzja zawiera również wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, oparte na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który to materiał daje podstawę dla rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a forma jego odpowiada wymogom formalnym. W związku z powyższym również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. odnośnie braku uzasadnienia decyzji nie zasługuje na uwzględnienie. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. wymienionych w skardze przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT, przywołanego w treści zaskarżonej decyzji. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie zakwestionowano faktury VAT, obrazujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca między tymi kontrahentami. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżąca nie nabyła usług od wskazanych w decyzji podmiotów. W związku z tym faktury obrazujące zakwestionowane zdarzenia nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. Dowody mające potwierdzać twierdzenia skarżącej , którymi oprócz faktur są protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót , dowody KW zamówienia oraz oświadczenia poszczególnych osób, słusznie zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że np. usługi budowlane zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez podmiot, który jest wystawcą faktury. Istotne jest bowiem, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok WSA w Opolu z 20 lipca 2011r., sygn. akt: I SA/Op 110/11 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu warto przywołać także wyrok NSA z 11 maja 2010r. sygn. akt: I FSK 688/09, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ewentualny obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturach jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. W rozpoznawanej natomiast sprawie organy podatkowe wykazały, że wykazane na zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawców, ponadto część robót budowlanych (faktury wystawione przez M. K.) nie zostały przez Skarżąca nabyte zatem jak słusznie przyjął organ podatkowy w stosunku do dalszej ich dostawy na rzecz firm :U. O. D. S., "C." Sp. z o.o. oraz "I." I. B. należło zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Końcowo należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Reasumując, Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska