III SA/Wa 631/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skarga P. W. (dalej Skarżący) prowadził w 2006r. działalność gospodarczą pod nazwą "W." w zakresie usług budowlanych oraz robót budowlano-wykończeniowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej NUS), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego [...] lipca 2007r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. wydał decyzję [...] listopada 2007r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") uchylił ww. decyzją z [...] lutego 2008r. NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] listopada 2008r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 111.144 zł, przyjmując za podstawę obliczenia przychód - 1.321.315,57 zł oraz koszty uzyskania przychodu - 720.386,82 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o 576.487,85 zł., tj. o wydatki: - 388.900 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawcę usług - Przedsiębiorstwo Budowlane "B." Sp. z o.o.; - 178.450 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawcę usług - firmę "P." M. W.; - 6.140 zł z faktury z 9 listopada 2006r. nr 2487/11/2006, wystawionej przez firmę E. Gospodarka Odpadami T. D., podwójnie zaksięgowanej po stronie kosztów; - 2.997,85 zł - związane z korzystaniem przez ww. podwykonawców z telefonów komórkowych będących własnością Skarżącego. NUS wskazał również, że Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o 1.740,27 zł, nie ewidencjonując faktury VAT z tytułu korzystania w działalności z usług telefonicznych w okresie od 21 listopada do 20 grudnia 2006r. NUS wyjaśnił, że z przesłuchań świadków R. L. – udziałowca Spółki "B." i R. W. – prezesa tej Spółki, wynikało, iż faktury VAT wystawiane przez Spółkę miały "fikcyjny" charakter, a usługi wynikające z tych faktur nigdy nie były świadczone i wykonane. Świadkowie ci zeznali, że nie wykonywali czynności będących przedmiotem wystawionych faktur, a także, iż podpisy widniejące na ww. fakturach nie są ich podpisami. Kontrolującym nie udało się przesłuchać M. W. - właściciela firmy "P.", który pomimo wysyłanych wezwań nie był zainteresowany wyjaśnieniem okoliczności współpracy z firmą Skarżącego. Również przesłuchania pracowników Skarżącego i wskazanych przez niego inspektorów nadzoru budowlanego nie potwierdziły w sposób jednoznaczny wykonania robót przez ww. firmy podwykonawcze lub pracowników tych firm. Wobec tego NUS stwierdził, iż faktury dotyczące nieuznanych kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają wykonania rzeczywistych usług podwykonawstwa i nie mogą być uwzględnione przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie uprawdopodobnił w toku kontroli poniesienia kosztów, a ponadto nie przedstawił żadnych materiałów i dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez ww. kontrahentów. W związku z dokonanymi ustaleniami, NUS uznał stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że księgi podatkowe Skarżącego za 2006r. nie mogą stanowić dowodu o pełnej wartości, bo nie odzwierciedlają w pełni zdarzeń gospodarczych, nie określają prawidłowej podstawy opodatkowania, a przez to są nierzetelne w zakresie kosztów. Organ odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej braku możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez ww. podwykonawców, a także części faktur za użytkowanie telefonów komórkowych wystawionych przez Polską Telefonię Cyfrową. Zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."). Skarżący uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że "P." jest firmą jednoosobową, reprezentowaną przez właściciela, z którym poznał się za pośrednictwem p. K.., pseudonim "K.". Osoba ta miała reprezentować też ww. Spółkę z o.o. Podniósł, że zapoznał się z dokumentami poświadczającymi zarejestrowanie działalności gospodarczej przez ww. podmioty i udostępnił je organom podatkowym. Faktury podwykonawców nie wzbudziły jego podejrzeń, tym bardziej, że usługi nie były jednorazowe, trwały dłuższy okres, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia. Kontaktował się z właścicielami, przedstawicielami, jak i pracownikami zatrudnionymi przez te firmy, dzwoniąc na ich telefony, co można sprawdzić. Nie wiedział, że podmioty te nie rozliczają się z urzędami skarbowymi. Zdaniem Skarżącego postępowania kontrolnego nie przeprowadzono należycie, istotne okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione do końca. Nie wiadomo czy prace, na które wystawiono zakwestionowane faktury wykonano w rzeczywistości, ile osób przebywało na budowie. NUS nieudolnie wykorzystał też pomoc innych urzędów i policji. Nie wziął pod uwagę, że osoby reprezentujące firmy podwykonawcze zatajały prawdę, unikały zeznań i oszukiwały podczas przesłuchań. Fikcyjny charakter mogły mieć faktury lub zawarte na nich dane, ale nie usługi wykonywane na rzecz firmy "W.". NUS oparł się przede wszystkim na zeznaniach dwóch współwłaścicieli ww. Sp. z o.o., co do prawdomówności których Skarżący wniósł zastrzeżenia. Skarżący wskazał, że osoba o imieniu K. oraz M. W. wykonywali usługi dla firmy "W.", a Skarżący znał ich osobiście. Nieuczciwe działania firm podwykonawczych wobec Skarbu Państwa nie mogą obciążać Skarżącego. Zdaniem Skarżącego działania kontrolne wymierzono w jego osobę, zamiast w firmy podwykonawcze. Niesłusznie podważono też zeznania pracowników Skarżącego, inspektorów nadzoru budowlanego. Potwierdzają one wykonanie robót, a dokonana przez NUS ocena tych zeznań sprowadza się do niczym nie popartego twierdzenia, że czynności tych nie wykonały firmy podwykonawcze. DIS decyzją z [...] lutego 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie wynika, iż faktury VAT dokumentujące zakup usług podwykonawczych od ww. firm nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i podmiotów uczestniczących w transakcji - więc wydatki z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Czynności sprawdzające - wystąpienia do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o sprawdzenie wiarygodności kontrahentów podatnika pozwalają stwierdzić, że wystawcami faktur dokumentujących zakup usług podwykonawczych były podmioty, które: nie prowadziły działalności gospodarczej w 2006r. (podmioty nieistniejące w obrocie gospodarczym), nie prowadziły działalności pod adresem wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym; zostały zlikwidowane lub w ogóle nie prowadziły działalności w badanym okresie; właściciele podmiotów nie składali deklaracji podatkowych, nie rozliczali się z podatku dochodowego i podatku VAT, firmy nie zatrudniały pracowników, a jeżeli zatrudniały, to bez zarejestrowania. DIS omówił przebieg postępowania dowodowego dotyczącego współpracy Skarżącego z firmami podwykonawczymi. Podniósł, że Skarżący w protokole przesłuchania wskazał, że umowy z podwykonawcami były zawierane ustnie na budowach, płatności też dokonywano na budowach w gotówce, w chwili wystawienia faktury. Skarżący płacił osobiście szefom firm podwykonawczych, których nazwisk nie pamięta, a w odniesieniu do firmy "P." także kierownikowi podwykonawcy, którego nazwiska też nie pamięta. Poza fakturą nie wystawiano żadnego innego pokwitowania na otrzymanie gotówki. Na budowach pracowało 5-10 pracowników Sp. z o.o. i 6-8 pracowników drugiego podwykonawcy. W sprawie przesłuchano świadków wskazywanych przez Skarżącego - jego pracowników oraz inspektorów nadzoru, z zeznań których wynikało, że nie mają wiadomości na temat wykonywania prac przez podwykonawców lub pracowników tych firm. Zdaniem DIS nieprawdopodobne wydaje się, aby pracując na tych samych budowach pracownicy podatnika nie poznali pracowników firm podwykonawczych i nie potrafili podać, choćby ich imion. W związku z tym zgodził się z NUS w zakresie odmowy uznania za wiarygodne zeznań K. K., iż przy pracach na ul. K. brali udział pracownicy innych firm, których nazw nie pamięta. Osoba ta w okresie prowadzenia prac nie była zarejestrowanym pracownikiem Skarżącego. Dodatkowo Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poniesienie kwestionowanych wydatków. Również z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, iż transakcje dotyczące zakwestionowanych usług podwykonawczych miały miejsce. Poza fakturami brak było umów na wykonanie usług podwykonawczych, przelewów, ofert, bilingów rozmów z przedstawicielami ww. firm, innych dokumentów uprawdopodabniających nabycie ww. usług. Zdaniem DIS za fikcyjnością usług wynikających z zakwestionowanych faktur przemawiały także spójne zeznania prezesa i udziałowca Sp. z o.o. złożone w urzędzie skarbowym i przed funkcjonariuszami Policji, którzy wyjaśnili, że Spółka nie wystawiła 19 faktur, podpis znajdujący się na fakturach nie jest podpisem Prezesa, a Spółka działalności nie prowadziła od 2003r. W opinii DIS wskazuje to również, że kwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży usług, gdyż firmy widniejące na tych fakturach nie współpracowały ze sobą. DIS ocenił, że skoro podatnik nie potrafi wymienić żadnego z nazwisk osób reprezentujących firmy podwykonawcze, ani potwierdzić ich tożsamości, przy współpracy trwającej ponad rok i dokonywaniu płatności tymże osobom, które jak twierdzi poznał osobiście, jest to nielogiczne i przeczy zasadom doświadczenia życiowego. DIS wskazał ponadto na brak spójności w zeznaniach i wyjaśnieniach strony dotyczących kontaktów z właścicielami, przedstawicielami, jak i pracownikami firm podwykonawczych. Skoro podatnik kontaktował się z przedstawicielami firm podwykonawczych, powinien nie mieć problemu z identyfikacją i wskazaniem numerów telefonów i adresów do tych osób. Skarżący nie zidentyfikował też osób odpowiadających za przedstawicielstwo z firmami podwykonawczymi, nie wskazał ich numerów telefonów i adresów, co leżało w jego interesie, gdy istniały uzasadnione wątpliwości, co do osoby kontrahenta. NUS podjął próbę dotarcia do właściciela firmy "P." także przy udziale Policji. Wprawdzie jego przesłuchanie okazało się niemożliwe, ale była to okoliczność niezależna od organu. Zdaniem DIS sam fakt istnienia faktur, bez udowodnienia wykonania usług podwykonawczych nie stanowi wystarczającej przesłanki określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Płatności z tytułu usług miały być uiszczane gotówką przy odbiorze faktur, podczas gdy wartość usług wynikających z poszczególnych faktur wskazuje, że płatności powinny być realizowane przelewami bankowymi. DIS wyjaśnił ponadto, że wbrew zarzutom odwołania, faktycznym powodem pozbawienia Skarżącego prawa do ujęcia ww. wydatków w koszty uzyskania przychodów był brak udokumentowania (udowodnienia), w jakikolwiek sposób, że wydatki z zakwestionowanych faktur faktycznie poniesiono, gdy wystawcy faktur nie potwierdzili wykonania. DIS za bezzasadny uznał zarzut odwołania nie wyjaśnienia przez NUS czy prace, na które wystawiono kwestionowane faktury wykonano czy oraz stwierdził, że NUS nie negował wykonania prac, ani kosztów zużycia materiałów wynikających z ich realizacji. Przyjął, że firma podatnika nie korzystała z podwykonawstwa, a pracę przyjęła, zorganizowała i wykonała sama. W związku z tym, zdaniem DIS, zasadne było przyjęcie przez NUS, że skoro podwykonawcy nie wykonywali usług na rzecz firmy skarżącego, wydatki związane z korzystaniem przez podwykonawców z telefonów komórkowy stanowiących własność Skarżącego nie stanowiły kosztów działalności jego firmy. Zasadnie nie uznano również za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem telefonu komórkowego, przypisanego pracownikowi, którego Skarżący nie zatrudniał. Wobec tego DIS uznał za trafne rozstrzygnięcie NUS, a przeprowadzone przez ten organ postępowanie dowodowe za prawidłowe i zmierzające do wyjaśnienie wszelkich niezbędnych okoliczności sprawy. Za chybiony uznał zarzut naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję DIS Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez ww. firmy podwykonawcze i części faktur za użytkowanie telefonów komórkowych oraz nie podjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył zarzuty i argumentację odwołania. Wskazał ponadto, że dopiero 3 miesiące przed wniesieniem skargi zwrócono mu telefon zatrzymany 2 lata temu przez Komendę Stołeczną Policji. W telefonie tym znalazł numery do: osoby o imieniu K. – przedstawiciela firm podwykonawczych; W. K. - majstra robót i brygadzisty zatrudnionego przez te firmy; osoby o imieniu R. – prawdopodobnie właściciela firmy "B.". Skarżący wyjaśnił również, że spotkał osobę, która pracowała na budowach i może potwierdzić, że K. wraz ze swoimi pracownikami wykonywał prace na rzecz firmy Skarżącego, za które Skarżący płacił i z tytułu których otrzymywał faktury, jak również wskazać na tę okoliczność innych świadków. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wyjaśnił ponadto, że w postępowaniu Skarżący miał możliwość przedstawiania wszelkich dokumentów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przy wskazaniu dopiero na etapie skargi, że skarżący odzyskał telefon w okresie kiedy prowadzono postępowanie, nie pozostaje bez znaczenia. Wyjaśnił, że zeznania świadków, o które Skarżący wnioskuje dopiero na etapie skargi, także nie mogą zastąpić dowodów potwierdzających wykonanie usług przez podwykonawców. Z orzecznictwa wynika, że zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie może być dokonane na podstawie samego zeznania podatnika, ponieważ oznaczałoby to całkowitą marginalizację skutków braku jakiegokolwiek udokumentowania zdarzeń gospodarczych i nieograniczoną możliwość uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych przez osoby ignorujące wymogi prawne w tym zakresie (por. m.in. wyrok NSA z 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa wyżej, a które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie dopatrzył się przede wszystkim naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z podniesionymi przez Skarżącego dopiero na etapie skargi nowymi okolicznościami, które co wynika ze skargi Skarżący poznał już w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, ale nie przedstawił ich DIS, choć miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. Sąd administracyjny oceniając legalność decyzji musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, co wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 6 stycznia 1999r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000/1/16, z 23 września 2004r., sygn. akt FSK 641/04, nie publikowany). W tym kontekście należy również oceniać przesłanki do wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie. Skoro skarżący przedstawił dopiero przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie nowe okoliczności nieznane organom, które wydawały decyzje w sprawie, nie można uznać, że organy podatkowe obu instancji, wydając decyzje, wiedziały o istnieniu przesłanki dającej podstawę do wznowienia postępowania i w związku z tym w chwili wydawania decyzji, a przede wszystkim zaskarżonej decyzji, doszło do naruszenia prawa, które dawałoby podstawę do uchylenia ww. decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Sąd ocenił zatem, że skoro organy podatkowe nie dysponowały wiedzą w zakresie okoliczności podniesionych przez skarżącego dopiero na etapie postępowania sądowego, nie miały możliwości określić wartości tychże okoliczności i ich przydatności do rozpatrzenia sprawy z uwagi na unormowania przewidzianych w Dziale IV Rozdz. XVII Ordynacji podatkowej, a w szczególności na kryteria wymienione w art. 240 § 1 O.p. (istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, nowe dowody). Ich decyzje były więc legalne, odpowiadały prawu. Sąd stwierdza również, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2004r. wyrażono pogląd, że jeśli załączony do skargi dowód nie był znany organom podatkowym, nie mógł wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (sygn. akt FSK 1203/04, niepublikowany). Sąd przystępując do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skargi przypomina, iż stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy normujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy regulują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami wymienionymi taksatywnie w ustawie. Sąd zauważa, że prawidłowe jest stanowisko DIS, że aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) koszt musi ponieść podatnik, 2) koszt powinien być rzeczywisty, 3) koszt ma pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) koszt poniesiono w celu uzyskania przychodu lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, 5) powinien być właściwie udokumentowany. Zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki był wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 17 września 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z 23 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z 21 maja 1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837; 26 listopada 2003r., sygn. akt SA/Sz 70/02; 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 358/04, Prz. Podat. 2005/9/56). W judykaturze przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać je za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. "Monitor Podatkowy" 1994/5/147, z 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z 27 stycznia 1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554;). Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć także należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku dokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania w celu uzyskania przychodów (wyrok NSA z 15 marca 2006r., sygn. akt II FSK 306/05). W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż Skarżący dysponował jednym dowodem na okoliczność wykonania usług przez kontrahentów - fakturami, których wiarygodność została podważona przez organy podatkowe po pierwsze w związku z niespójnymi wyjaśnieniami samego skarżącego, zeznaniami osób reprezentujących rzekomego podwykonawcę Skarżącego – spółkę z o.o., zeznaniami świadków wnioskowanych przez Skarżącego, czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi przez organy podatkowe, z których wynika, że wystawcami faktur dokumentujących zakup usług podwykonawczych były podmioty, które: nie prowadziły działalności gospodarczej w 2006r. (podmioty nieistniejące w obrocie gospodarczym), nie prowadziły działalności pod adresem wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym; zostały zlikwidowane lub w ogóle nie prowadziły działalności w badanym okresie; właściciele podmiotów nie składali deklaracji podatkowych, nie rozliczali się z podatku dochodowego i podatku VAT, firmy nie zatrudniały pracowników, a jeżeli zatrudniały, to bez zarejestrowania. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż organy podatkowe należycie uzasadniły odmowę przyznania przedmiotowym fakturom mocy dowodowej, nie przekraczając swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, przyznanych im mocą art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organy prowadzące postępowanie muszą dążyć do ustalenia prawdy materialnej i na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Tak też postąpiły organy wydające decyzje w niniejszej sprawie. Wzięły pod uwagę, iż Skarżący nie posiada innej, niż faktury, dokumentacji zaświadczającej wykonanie usług przez podwykonawców. Wyjaśniły, dlaczego jednym zeznaniom dały moc dowodową, a innym jej odmówiły. Wykazały wzajemny wpływ wszystkich tych okoliczności na wynik sprawy. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko DIS, że faktury wystawione przez podwykonawców same w sobie nie dowodziły wykonania przez nich usług, należy uznać - w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy - za prawidłowe. Dysponowanie takimi fakturami nie zobowiązywało organów podatkowych ipso facto do uznania usługi za wykonaną przez podwykonawców widniejących na fakturach, gdy brak było szczegółowych pisemnych postanowień umownych lub innych dokumentów, na przykład w postaci przelewów bankowych, czy potwierdzeń otrzymania kwot widniejących na fakturach, przy jednoczesnym zanegowaniu wystawienia 19 faktur przez jednego z kontrahentów oraz baku potwierdzenia podpisu osoby uprawnionej do ich podpisania, a w odniesieniu do pozostałych brak możliwości zidentyfikowania przez stronę skarżącą adresu i bliższych danych wystawcy faktury, bądź osób ją reprezentujących, które mogłaby potwierdzić wykonanie usług. Wątpliwości nie budzi również konkluzja wyrażona przez DIS w zaskarżonej decyzji, że usługi nie były wykonywane przez podwykonawców. Jest ona uprawniona w świetle akt sprawy, na podstawie których orzeka Sąd administracyjny. Sąd wyjaśnia przy tym, że Skarżący w sprawie usług wykazanych przez podwykonawców na fakturach przyjął tok dowodzenia, według którego organy podatkowe powinny uznać, iż po pierwsze usługi wykonano, po drugie zaś, że wykonali je podwykonawcy wystawiający faktury. Pierwszego faktu – wykonania usług - organy nie kwestionowały. Uznały jednak i uznanie to nie jest dowolne, że podwykonawcy wskazani na fakturach usług nie wykonali. Jako nieznaczący Skarżący zdaje się traktować fakt braku wiarygodnej dokumentacji, a koronnym dowodem potwierdzającym wykonanie niektórych z usług, jego zdaniem, powinien być dowód z przesłuchania świadków. Wobec takiego stanowiska zauważyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie nawet zeznania świadków nie potwierdzały w sposób jednolity wykonania spornych usług przez ww. podwykonawców. Zgodnie zaś z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej złożone oświadczenia mogą jedynie zastąpić inne dowody i to tylko w sytuacjach nie budzących wątpliwości, a więc mogą odnosić się do tzw. "faktów przyznanych". Jeżeli złożone oświadczenie, co do stanu faktycznego lub prawnego sprawy, nie budzi wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, to te okoliczności nie wymagają dowodu i mogą zostać zastąpione stosownym oświadczeniem stron. Nasuwa się spostrzeżenie, że Skarżący nie usiłował dowieść wykonania na jego rzecz usług przez podwykonawców przez przedstawienie stosownych dowodów w toczącym się postępowaniu, lecz przez negację stanowiska organów podatkowych. Skarżący stawia szereg zarzutów prowadzonemu postępowaniu, tymczasem zdaje się pomijać fakt, iż właściwe udokumentowanie wydatków winno odbywać się już w momencie ich ponoszenia, a jeśli tego obowiązku nie dopełnił, w jego interesie leżało przedstawienie we właściwym czasie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że usługi zostały wykonane przez podmioty wskazane na fakturach. Organy podatkowe podjęły szereg czynności w celu sprawdzenia kto wykonał usługi, a zebrany przez nie materiał dowodowy pozawalał im na stwierdzenie, iż faktycznie nie wykonały ich podmioty wskazane na fakturach. Wbrew stanowisku Skarżącego wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski były logiczne i uzasadnione. Żadna z wykazanych na fakturach usług nie została udokumentowana w sposób nie budzący wątpliwości, zaś brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób podzielić zarzutów skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, czy też art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa, a organy podatkowe podjęły duży trud celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obszernie też uzasadniły swoje stanowisko. Skarżący nie dochował należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, a ciężar swoich niedociągnięć usiłuje przerzucić w całości na organy podatkowe. Jak już wyżej wykazano, w koszty uzyskania przychodu mogą być wliczone tylko wydatki poniesione na usługi faktycznie wykonane i mające wpływ na uzyskanie przychodu. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, iż pierwszy z warunków nie został spełniony, nie może być mowy o naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.