II FSK 974/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 817/05 w sprawie ze skargi J. i Z. małż. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. i Z. małż. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 817/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. i Z. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2005 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 marca 2005 r., znak: [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym: w wyniku kontroli skarbowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. S. stwierdzono szereg nieprawidłowości w dokonywanych rozliczeniach. W szczególności ustalono, że podatnik zaliczył w ciężar kosztów wydatki w ogólnej wysokości 450.694,86 zł, udokumentowane fakturami pochodzącymi od podmiotów nie istniejących lub od podmiotów istniejących, które nie potwierdziły zawarcia przedmiotowych transakcji. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że podatnik nie okazał do kontroli części dokumentów potwierdzających fakt poniesienia pozostałych wydatków w okresie od 1 sierpnia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. w kwocie 2.500,60 zł. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że zestawienie wszystkich zakwestionowanych faktur nabycia towarów przez podatnika oraz dokonane ustalenia potwierdzają, iż wskazane faktury nie pochodziły od wymienionych w nich wystawców. Stwierdzono również, że ustalenie dochodu podatnika w drodze o szacowania nie może mieć miejsca, gdyż został on ustalony na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez dokonanie korekty nieprawidłowych zapisów księgowych. Podatnik prawidłowo ewidencjonował uzyskane przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a jedynie brak było prawidłowej ewidencji wydatków wykazanych jako koszty uzyskania przychodu. 3. W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 193 § 1 i § 4 w związku z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), polegające na określeniu podstawy opodatkowania na podstawie zapisów w księdze przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy z ustaleń organów podatkowych wynika, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny, a co za tym idzie organ podatkowy winien określić dochód w drodze oszacowania, gdyż księga nie mogła stanowić dowodu zarówno po stronie kosztowej, jak i przychodowej. Zarzucono także naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. polegającego na określeniu dochodu poprzez przyjęcie, że podatnik nie poniósł kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów w wysokości 450.694,68 zł przy jednoczesnym przyjęciu, że wyżej wymienione towary zostały przez podatnika sprzedane. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że nieuznane przez organy podatkowe wydatki skarżącego na zakup towarów handlowych stanowiły blisko 70% ogólnych kosztów uzyskania przychodów wykazanych, przez podatnika. Wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów skarżącego kwoty 450.694 zł przy jednoczesnym przyjęciu pełnej kwoty wykazanego przychodu z działalności gospodarczej /829.003 zł/ powodowało, iż stopa zyskowności skarżącego z przedmiotowej działalności wyniosła ponad 170%, co było prawdopodobnie niemożliwe do osiągnięcia w tego rodzaju działalności. Organy podatkowe nie dokonały w tej sprawie żadnej analizy ekonomicznej działalności gospodarczej skarżącego w celu ewentualnego wykazania, iż skarżący miał możliwość osiągnięcia takiego wyniku finansowego. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające organów podatkowych w zasadzie ograniczyło się do wykazania, że określone faktury zakupu towarów przez skarżącego pochodziły od podmiotów gospodarczych nieistniejących lub które nie potwierdziły faktu sprzedaży i wystawienia faktury. Brak jest natomiast nawet szczegółowego wskazania jakich towarów i w jakich ilościach dotyczyły nieuznane faktury, które to okoliczności mogłyby mieć istotne znaczenie przy ewentualnym odpowiednim porównaniu z rodzajami i ilościami towarów handlowych sprzedanych w okresie 2003 r. przez skarżącego. W powyższym zakresie organy podatkowe nie przedstawiły również stanów remanentowych towarów handlowych skarżącego na początek i koniec rozpatrywanego roku podatkowego, które to okoliczności także mogą mieć istotne znaczenie. W tych warunkach zajęte w sprawie przez organy podatkowe stanowisko jest wysoce formalistyczne, które w skrajnym przypadku np. stwierdzenia, iż całość wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów wynikała z wadliwych, nieuznanych faktur zakupu towarów powodowałoby przyjęcie całego wykazanego przychodu jako dochodu do opodatkowania, co oczywiście byłoby nielogiczne i nie do zaaprobowania. Nawet w razie niezachowania przez podatnika wymogów wynikających z odpowiednich przepisów dotyczących zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ujemne konsekwencje nie mogą polegać wyłącznie na odrzuceniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków udokumentowanych nieprawidłowym dowodem księgowym. Jeśli bowiem z operacji gospodarczych podatnika wynika, że poniósł on faktycznie wydatki związane z osiągnięciem przychodu, to wysokość takich wydatków może on dowodzić wszelkimi środkami dowodowymi. Wskazano także na pismo strony z dnia 11 października 2004 r., w którym został zawarty wniosek o przesłuchanie pracownika skarżącego, a także samego skarżącego w celu wyjaśnienia kwestii poniesionych wydatków związanych z zakupami wynikającymi z nieuznanych faktur. Z powyższych wniosków dowodowych organ podatkowy uwzględnił jedynie wniosek o przesłuchanie pracownika, który zeznał, że w 2003 r. przychodziły do magazynu skarżącego duże partie towarów, średnio 4-5 razy w miesiącu, jednakże ten pracownik nie posiadał bliższych informacji o dostawcach towarów, a zwłaszcza o poniesionych przez skarżącego wydatkach na zakup towarów. Podsumowując sąd wskazał, że celowym byłoby szczegółowe przesłuchanie samego podatnika na okoliczności związane z dokonywaniem przedmiotowych zakupów oraz dokonanie analizy działalności gospodarczej skarżącego w celu odpowiedniego porównania rodzaju i ilości towarów o których mowa w nieuznanych fakturach z wykazaną przez niego sprzedażą tych towarów. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 193 § 1 i 4 w związku z art. 23 § i 1 2 o.p. w związku z art. 24 b i art. 22 ust. 1 u.p.do.f. przez uwzględnienie skargi pomimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. tych przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przez przyjęcie, że to na organie podatkowym ciąży ciężar dowodu wykazania związku tych wydatków z kosztami uzyskania przychodów podatnika, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.. w związku z art. 193 § 1 i 4 o.p. i z art. 23 § pkt 2) i § 2 o.p. oraz w związku z art. 24 b i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie właściwej i prawidłowej podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w sposób inny niż w drodze oszacowania w sytuacji; gdy zakwestionowano jedynie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków i ich związek z przychodami podatnika. Ponadto zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego; - art. 23 § 1 pkt 2) i § 2 o.p. przez błędną ich wykładnię przez uznanie, iż mają one zastosowanie również w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego szeregu wydatków i w konsekwencji przyjęcie, że wówczas organ podatkowy ma obowiązek prawny określenia właściwej i prawidłowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, oraz - art. 24 b i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na przyjęciu, iż to na organie podatkowym, a nie podatniku, ciąży ciężar dowodu dotyczący zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniesiono również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 4 w związku z art. 23 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 24 b i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe wydatków skarżącego na zakup towarów handlowych, bowiem znajdujące się faktury u podatnika pochodziły od podmiotów nie istniejących lub od podmiotów istniejących, które nie potwierdziły zawarcia przedmiotowych transakcji. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w takiej sytuacji organy podatkowe winny były na podstawie art. 23 § 1 pkt. 2 o.p. określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie właściwej, prawidłowej podstawy opodatkowania. Natomiast zdaniem dyrektora izby skarbowej w tej sytuacji podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych podatnika po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przedstawione przez organ podatkowy zasługuje na uwzględnienie. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury w treści, których jako sprzedawca figuruje: - P. . "V." sp. z o.o. W., ul. M. , NIP [...] - "A. " Tartak A. R., [...] K., ul. P., NIP [...] - P. "F.", [...] W., ul. S., NIP [...] - E. [...] R. W., [...] W., ul. Z., NIP [...] - Z. [...] K., NIP [...] - H. [...] S. M. zam. L., ul. T., NIP [...] - Z. [...], [...] C.P. i s-ka, ul. K., NIP [...]. Faktury te dotyczyły zakupu towarów handlowych – palet, oraz materiałów służących do wytworzenia materiałów handlowych. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu drewna z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 o.p. bowiem było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 o.p. Nie można także w przedmiotowej sprawie zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszył art. 121 – 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., bowiem nie przesłuchały podatnika. Wskazać trzeba, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego sposobu ponoszenia wydatków na nabyte towary. W związku z tym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przesłuchanie podatnika w charakterze strony nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Organy podatkowe słusznie przyjęły ponadto, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ten pogląd ma swoją akceptację w orzecznictwie. Zdaniem SN jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Rozpoznając ponownie sprawę w wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym orzeczeniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. NSA orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)