I SA/Łd 817/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA P. Kiss (spr.), B. Klimowicz, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2006 r. sprawy ze skargi J. i Z. małż. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] (znak: [...]), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6; art. 6 ust. 2; art. 9; art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 6 i 9; art. 22; art. 26 ust. 1 pkt 2 i 3; art. 27 ust. 1; art. 27a, art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwaną dalej ustawą p.d.f.) określił J. i Z. małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 176.670,70 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli skarbowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. S. stwierdzono szereg nieprawidłowości w dokonywanych rozliczeniach. W szczególności ustalono, że podatnik zaliczył w ciężar kosztów wydatki w ogólnej wysokości 450.694,86 zł, udokumentowane fakturami pochodzącymi od podmiotów nie istniejących lub od podmiotów istniejących, które nie potwierdziły zawarcia przedmiotowych transakcji. Ponadto w toku kontroli stwierdzono także, że podatnik nie okazał do kontroli części dokumentów potwierdzających fakt poniesienia "pozostałych wydatków" w okresie od 1 sierpnia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. w kwocie 2.500,60 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się organu w uzasadnieniu faktycznym decyzji do wyjaśnień i wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z dnia 14 października 2004 r. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że podatnik w swych wyjaśnieniach w sposób obszerny z przytoczeniem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji przyjmujące do opodatkowania przychód ze sprzedaży towarów handlowych przy całkowitym pominięciu kosztów nabycia tych towarów nie może zostać uznane za prawidłowe. Zdaniem strony organ orzekający powinien wybrać jedną z metod postępowania, tj. albo przyjąć, iż zakupy towarów miały miejsce, a co za tym idzie miała także miejsce sprzedaż towarów albo, iż zakupów towaru nie było, ale nie było także sprzedaży towarów. Organ natomiast w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie odniósł się w najmniejszy stopniu do treści powyższych wyjaśnień, a wybrał trzecią drogę, według której podatnik nie dokonał zakupu towarów, ale dokonał ich sprzedaży. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji zakładające, że wykazane przez podatnika wydatki wynikające z faktur pochodzących od podmiotów gospodarczych nieistniejących, lub faktur nie potwierdzonych przez ich wystawców nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na przedmiot sprawy, zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma kwestia właściwego udokumentowania faktu poniesienia wydatków, które można uznać za koszty uzyskania przychodu. Spełnienie wymogów formalnych przez dokument (fakturę VAT) oznacza, że zawiera on dane przewidziane przepisami prawa (art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a w szczególności winien on pochodzić od wskazanego wystawcy. Stwierdzono, że jedynie dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, zawierające niewielkie uchybienia formalne mogą być uzupełnione, co nie może dotyczyć sytuacji stwierdzonej w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił zestawienie wszystkich zakwestionowanych faktur nabycia towarów przez podatnika oraz dokonane ustalenia potwierdzające, iż wskazane faktury nie pochodzą od wymienionych w nich wystawców. Organ stwierdził również, że ustalenie dochodu podatnika w drodze o szacowania nie może mieć miejsca, gdyż został on ustalony na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez dokonanie korekty nieprawidłowych zapisów księgowych. Według organu podatnik prawidłowo ewidencjonował uzyskane przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a jedynie brak jest prawidłowej ewidencji wydatków wykazanych jako koszty uzyskania przychodu. Stwierdzono, że sam fakt sprzedaży towarów nie może potwierdzać faktycznego poniesienia wydatków związanych z ich zakupem. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił decyzji naruszenie art. 193 § 1 i § 4 w związku z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na określeniu podstawy opodatkowania na podstawie zapisów w księdze przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy z ustaleń organów podatkowych wynika, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny, a co za tym idzie organ podatkowy winien określić dochód w drodze oszacowania, gdyż księga nie mogła stanowić dowodu zarówno po stronie kosztowej, jak i przychodowej. Drugi zarzut dotyczył naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na określeniu dochodu poprzez przyjęcie, że podatnik nie poniósł kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów w wysokości 450.694,68 zł przy jednoczesnym przyjęciu, że wyżej wymienione towary zostały przez podatnika sprzedane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 w związku z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 23 cyt. ustawy, w których organ podatkowy obowiązany byłby do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, skoro było to możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. Podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie ksiąg podatkowych po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Żądanie skargi w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji zasługuje na uwzględnienie, albowiem na podstawie analizy i oceny całości przedstawionego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów i zasad postępowania podatkowego, określonych w szczególności w art. 121-122, art. 187 § 1 i art. 188, a także art. 193 § 1 i § 4 w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu w sprawie jest odmowa organów podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej skarżącego Z. S. za rok 2003 wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków w kwocie ponad 450.000 zł, wynikających z faktur zakupu głównie towarów handlowych, które to faktury według przeprowadzonych ustaleń pochodziły od podmiotów gospodarczych nieistniejących lub podmiotów, które nie potwierdziły faktu dokonania sprzedaży i wystawienia faktury. Należy w pełni podzielić stanowisko organów podatkowych, iż tego rodzaju faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistej transakcji sprzedaży nie mogą stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków. Jednakże powyższa ocena dokumentów przedstawionych przez podatnika nie może zwolnić organu podatkowego od obowiązku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie, czy i ewentualnie w jakiej wysokości zostały poniesione przez skarżącego wydatki na zakup przedmiotowych towarów handlowych. W rozpatrywanej sprawie należy bowiem mieć na uwadze, iż nieuznane przez organy podatkowe wydatki skarżącego na zakup towarów handlowych stanowiły blisko 60% ogólnych kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika. Wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów skarżącego kwoty 450.694 zł przy jednoczesnym przyjęciu pełnej kwoty wykazanego przychodu z działalności gospodarczej /829.003 zł/ powoduje, iż stopa zyskowności skarżącego z przedmiotowej działalności wyniosła ponad 170%, co było prawdopodobnie niemożliwe do osiągnięcia w tego rodzaju działalności. Należy w tym miejscu stwierdzić, iż organy podatkowe nie dokonały w tej sprawie żadnej analizy ekonomicznej działalności gospodarczej skarżącego w celu ewentualnego wykazania, iż skarżący miał możliwość osiągnięcia takiego wyniku finansowego. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające organów podatkowych w zasadzie ograniczyło się do wykazania, że określone faktury zakupu towarów przez skarżącego pochodziły od podmiotów gospodarczych nieistniejących lub które nie potwierdziły faktu sprzedaży i wystawienia faktury. Brak jest natomiast nawet szczegółowego wskazania jakich towarów i w jakich ilościach dotyczyły nieuznane faktury, które to okoliczności mogłyby mieć istotne znaczenie przy ewentualnym odpowiednim porównaniu z rodzajami i ilościami towarów handlowych sprzedanych w okresie 2003 r. przez skarżącego. W powyższym zakresie organy podatkowe nie przedstawiły również stanów remanentowych towarów handlowych skarżącego na początek i koniec rozpatrywanego roku podatkowego, które to okoliczności także mogą mieć istotne znaczenie. W tych warunkach należy uznać, że zajęte w tej sprawie przez organy podatkowe stanowisko jest wysoce formalistyczne, które w skrajnym przypadku np. stwierdzenia, iż całość wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów wynikała z wadliwych, nieuznanych faktur zakupu towarów powodowałoby przyjęcie całego wykazanego przychodu jako dochodu do opodatkowania, co oczywiście byłoby nielogiczne i nie do zaaprobowania. W zakresie rozpatrywanej kwestii spornej należy uznać, iż nawet w razie niezachowania przez podatnika wymogów wynikających z odpowiednich przepisów dotyczących zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ujemne konsekwencje nie mogą polegać wyłącznie na odrzuceniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków udokumentowanych nieprawidłowym dowodem księgowym. Jeśli bowiem z operacji gospodarczych podatnika wynika, że poniósł on faktycznie wydatki związane z osiągnięciem przychodu, to wysokość takich wydatków może on dowodzić wszelkimi środkami dowodowymi. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca, która w zasadzie nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie nieprawidłowych faktur zakupu towarów, od początku postępowania podatkowego wnosiła o ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów związanych z przedmiotowymi zakupami. Należy zwrócić tu uwagę zwłaszcza na pismo strony z dnia 11 października 2004 r., w którym został zawarty wniosek o przesłuchanie pracownika skarżącego, a także samego skarżącego w celu wyjaśnienia kwestii poniesionych wydatków związanych z zakupami wynikającymi z nieuznanych faktur. Z powyższych wniosków dowodowych organ podatkowy uwzględnił jedynie wniosek o przesłuchanie pracownika, który zeznał, że w 2003 r. przychodziły do magazynu skarżącego duże partie towarów, średnio 4-5 razy w miesiącu, jednakże ten pracownik nie posiadał bliższych informacji o dostawcach towarów, a zwłaszcza o poniesionych przez skarżącego wydatkach na zakup towarów. W zakończeniu należy zwrócić uwagę, iż podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód podatnika, a w myśl art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia właściwej prawidłowej podstawy opodatkowania. Należy także zauważyć, iż trudno mówić o rzetelności księgi podatkowej prowadzonej w 2003 r. przez skarżącego podatnika, gdy około 70% wykazanych w niej kosztów uzyskania wynikało z nieprawidłowych dokumentów. Mając na uwadze okoliczności tej sprawy należy uznać, że celowym byłoby szczegółowe przesłuchanie samego podatnika na okoliczności związane z dokonywaniem przedmiotowych zakupów oraz dokonanie analizy działalności gospodarczej skarżącego w celu odpowiedniego porównania rodzaju i ilości towarów, o których mowa w nieuznanych fakturach z wykazaną przez niego sprzedażą tych towarów. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c należało uchylić zaskarżoną decyzję. Jednocześnie działając na podstawie art. 152 powoływanej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.