I SA/Gd 1238/97

1. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest między innymi od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. 2. Z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ /odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/ wynika, że przepis ten ma zastosowanie do dłużników a nie wierzycieli, na co wskazuje użyty w tekście przepisu zwrot "kosztów (...) związanych z niewykonaniem zobowiązań". Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 1996 r. określającą wysokość należnego od Barbary i Dariusza małżonków B. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 195.463,50 zł. Wyliczając podstawę opodatkowania, w tym również proporcjonalny dochód z tytułu udziału w spółce cywilnej "W." organ podatkowy nie uznał jako kosztów uzyskania przychodów wykazanych wydatków poniesionych w toku prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tejże spółki: a/ w kwocie 4.149,13 zł z tytułu kosztów sądowych /wpisów/ oraz kosztów egzekucyjnych poniesionych w związku z dochodzeniem roszczeń od kontrahentów, b/ w kwocie 194.384,50 zł z tytułu kary umownej zapłaconej kontrahentowi zagranicznemu w związku z odstąpieniem od umowy przez Spółkę "W." Izba Skarbowa podzielając trafność rozstrzygnięcia organu I instancji w uzasadnieniu decyzji podała między innymi, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności. Z treści tego zapisu wynika, iż ustawodawca nie identyfikuje w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą przychodu z otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Należne przychody w rozumieniu tego zapisu to te, które wynikają ze źródła przychodów, jaki stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością /wierzytelności/, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. W myśl zaś dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 14 przywoływanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Przepis ten dotyczy zarówno kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie egzekucji zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, jak i administracyjnym. Egzekucja obowiązków o charakterze cywilnoprawnym prowadzona jest na podstawie księgi II Kodeksu postępowania cywilnego. Z treści art. 770 Kpc wynika, iż koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji ponosi dłużnik. Odnosząc przywołane przepisy do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, iż wspólnicy spółki cywilnej "W." przychody, o których zapłatę toczyło się postępowanie sądowe, a potem egzekucyjne, uzyskali w momencie, gdy z tytułu dokonanych świadczeń kwoty te stały się należnymi. Tym samym należy uznać, iż wydatki egzekucyjne zostały poniesione nie w celu uzyskania przychodów, lecz wyegzekwowania należności, które wchodzą w skład przychodu osiągniętego przed poniesieniem tych wydatków. Jak wynika z akt sprawy, sądy rozpatrujące żądania wspólników w wydawanych wyrokach przypisywały zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego do zwrotu wierzycielowi, od dłużnika, poniesionych wydatków niezbędnych do celowego przeprowadzenia egzekucji. W takim stanie faktycznym i prawnym należy uznać, iż zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów sądowych i egzekucyjnych poniesionych przez wspólników było niezgodne z przywoływanymi uregulowaniami prawnymi. Nie można także zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu jednostronnego zerwania przez wspólników s.c. "W." kontraktu zawartego w dniu 15.01.1993 r. z firmą "FA-H.". Jak wynika z postanowień zawartej umowy, kontrahent zagraniczny zobowiązał się odprzedać spółce cywilnej "W." technologię produkcji mrożonek oraz linię technologiczną do produkcji mrożonych porcji rybnych /par. 1 kontraktu/. Cenę za przekazane towary strony ustaliły w par. 2 kontraktu, a zobowiązana do jej zapłaty została s.c. "W." reprezentowana przez W. i S. Ponadto w par. 7 umowy strony ustaliły kary umowne, które poniesie kupujący w przypadku niedotrzymania terminu wpłaty przedpłat lub zerwania z jego winy kontraktu. Pismem z dnia 15.09.1993 r. Waldemar W. i Dariusz B. zerwali kontrakt o którym mowa. Faktycznie zapłacone z tego tytułu kary wyniosły 1.943.845.000 st. zł. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Użyte sformułowanie: "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze skutkowo-przyczynowym lub gospodarczym ze źródłem przychodów. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Jeśli więc między wydatkiem a przychodem ze źródła występuje tego rodzaju związek przyczynowy, iż dany wydatek sam lub jako jeden z wielu jest w stanie wywołać strumień przychodu, będzie on uznany za koszt jego uzyskania. W takim stanie prawnym należy przyjąć, iż poniesienie przez wspólników wydatku będącego karą za zerwanie kontraktu nie przyczyniło się do uzyskania jakiegokolwiek przychodu. W związku z tym to wspólnicy ponoszą odpowiedzialność za niewywiązanie się z zawartej umowy, a tym samym brak jest podstaw do obciążenia tymi wydatkami dochodu będącego podstawą rozliczania się wspólników z budżetem państwa z tytułu ciążących na nich zobowiązań w podatku dochodowym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Barbara i Dariusz małżonkowie B. zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem skarżących z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów o ile nie zostały włączone z tej kategorii przez zapis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ich ocenie kary umowne zapłacone w wyniku rozwiązania umowy cywilnoprawnej na rzecz kontrahenta zagranicznego nie zostały ujęte w negatywnym katalogu z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem skoro sama umowa była zawarta w celu uzyskania przychodu to również jej finansowe konsekwencje związane z jej niewykonaniem winny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Również wszelkie wydatki poniesione w związku z sądowym dochodzeniem należności i ich wyegzekwowaniem winny być uznane za koszty uzyskania przychodu albowiem z treści art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że unormowanie to odnosi się tylko i wyłącznie do dłużników, a nie wierzycieli, a właśnie w takim charakterze występowali ponosząc wydatki z tego tytułu. Na potwierdzenie słuszności swoich poglądów skarżący powołali się na wyjaśnienie Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 23 października 1995 r. nr PO 3/722-459/96 zgodnie z którą ponoszone przez wierzyciela koszty procesu są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów stosownie do uregulowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za częściowo uzasadnioną. Z okoliczności sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór sprowadza się w istocie rzeczy do oceny czy przedmiotowe wydatki z tytułu kosztów sądowych oraz kary umownej mogły być zaliczone do kategorii kosztów uzyskania przychodów w związku z działalnością gospodarczą, którą prowadzi skarżący w ramach spółki cywilnej "W." Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest między innymi od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie /por. wyroki NSA z dnia: 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 101, 23 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11, 27 kwietnia 1995 r SA/Sz 158/95 - nie publ./. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Z materiałów sprawy nie wynika, aby skarżący w sposób przekonywający wykazali, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków z tytułu kar umownych poniesionych na rzecz kontrahenta zagranicznego w związku z odstąpieniem od umowy przez s.c. "W." Trudno bowiem przesłanki co do związku przyczynowego związane z zawarciem umowy odnosić automatycznie do sytuacji kiedy wydatki dotyczyły rozwiązania umowy przed jej wykonaniem. Aprobata takiego poglądu, który reprezentują skarżący prowadziła by w prostej linii do stwierdzenia, że całe ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciążałoby wyłącznie Skarb Państwa. Zasadnie zatem i bez naruszenia prawa /art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ organy podatkowe nie zaliczyły poniesionych wydatków z tytułu kar umownych do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do drugiego zakwestionowanego wydatku z tytułu kosztów sądowych /egzekucyjnych/ należy stwierdzić, że odmowa ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nastąpiła z naruszeniem zarówno art. 23 ust. 1 pkt 14 jak i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ wynika, że przepis ten ma zastosowanie do dłużników a nie wierzycieli, na co wskazuje użyty w tekście przepisu zwrot "kosztów (...) związanych z niewykonaniem zobowiązań". Za takim poglądem przemawia również dokonana przez Ministra Finansów interpretacja analogicznej treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem skarżący w ramach spółki "W." ponieśli wydatki związane z dochodzeniem roszczeń i były to wydatki niewątpliwie związane z przychodem i należycie udokumentowane to, wydatku te winny zostać zaliczone do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że wykazane wyżej naruszenie prawa materialnego było tego rodzaju, że miało wpływ na ostateczny wynik sprawy /wysokość należnego podatku/ na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w wyroku.