III SA/Wa 1695/05

W dniu 8 maja 2007 r. NSA Izba Finansowa w sprawie I FSK 828/06 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2006 r. sprawy ze skargi [...] M. spółka cywilna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 21 §1 i 3 i 3a, art. 207, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) , art.2, art. 5, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), §40 ust. 3 i 4, § 48 ust. 3, ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) określił "M." s.c. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości 18. 264 zł, za luty 2003 r. – w wysokości 20.723 zł, za marzec 2003 r. w wysokości 24.554 zł, za kwiecień 2003 r. w wysokości 53.327 zł, za maj 2003 r. w wysokości 48.688 zł, za czerwiec 2003 r. Za wyżej wymienione miesiące 2003 r. ustalono także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. W motywach uzasadnienia powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r. w Agencji [...] "M." s.c. [...] z siedzibą w R. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka cywilna nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z rachunku nr [...] z 20 stycznia 2003 r. wystawionego przez Stowarzyszenie [...]. W ewidencji zakupu VAT wpisano wartość netto 100 zł, VAT – 22 zł. Odliczenie podatku w kwocie 22 zł nie przysługuje, ponieważ w świetle § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur VAT wystawionych zgodnie z §35 tego rozporządzenia. Ponadto ustalono, że podatnik wadliwie dokonywał odliczeń z czterech faktur szczegółowo opisanych w decyzji, potwierdzających nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3 §40 rozporządzenia, tj. energii elektrycznej, telefonu. Wyjaśniono, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje Spółce w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony na fakturze i w tych miesiącach dokonuje się prawidłowego rozliczenia spornych faktur. W maju 2003 r. Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury VAT z 15 maja 2003 r. wystawionej przez "T." sp. z o.o. netto- 33.250 zł., VAT 7.315. Faktury tej do kontroli nie okazano. Na podstawie protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 9 września 2003 r. w firmie "T." nie stwierdzono, aby w dniu 15 maja 2003 r. została zawarta transakcja pomiędzy wskazanymi podmiotami. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że odliczenie podatku naliczonego z powyższej faktury nie przysługuje, bowiem zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w §49. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że Spółka w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. nie wykazała wartości sprzedaży w stawce 7 % dotyczącej sprzedaży z baru w kwocie netto- 33,65 zł, VAT 2,35 zł, Natomiast wpisała kwotę netto 33,65 zł w stawce 22 % i obliczyła podatek VAT według tej stawki. W związku z powyższym ujęto wartość sprzedaży z baru do obrotu prawidłowo w stawce 7 %. W czasie kontroli pobrano kserokopie faktur VAT do kontroli krzyżowych. Przeprowadzone kontrole krzyżowe przez poszczególne urzędy skarbowe na terenie kraju w zakresie potwierdzenia transakcji udokumentowanych fakturami pobranymi do kontroli krzyżowych wykazały, że nieprawidłowo dokonano odliczenia podatku naliczonego z następujących faktur : 1. firma Handlowo- Usługowa "S." [...] Urząd Skarbowy w P. poinformował, że w czasie kontroli przeprowadzonej firmie "S." [...] ustalono, że G. S. osobiście nie dokonywał żadnych transakcji handlowych, natomiast wystawiał faktury z pieczątką swojej firmy i własnoręcznym podpisem przekazując je innej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, która uzupełniała pozostałe pola na fakturze. G. S. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za 2003 r. nie wykazywał sprzedaży i podatku należnego. Urząd Skarbowy w P. pismem z 8 października 2003 r. zawiadomił Centralne Biuro Śledcze [...] w W. Wydział [...] w P. o ujawnionych nieprawidłowościach. Z pisma Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze z [...] lutego 2004 r. wynika, że w toku prowadzonego śledztwa ustalono, że w imieniu firmy "S." bez formalnych, pisemnych umocowań transakcje zawierał W. P. zam. [...], gm. N., powiat [...]. Ustalono również, że od dnia 9 stycznia 2004 r. toczy się postępowanie wobec G. S. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za X, XI 2002 r. i I –III 2003 r. G. S. przesłuchany w dniu 6 lipca 2004 r. zeznał, że : - prowadził działalność gospodarczą do 3 kwietnia 2003 r. (odwieszona od 20 września 2002 r.) w zakresie działalności remontowo-budowlanej, nigdy nie świadczył usług transportowych; - nie prowadził żadnej dokumentacji a faktury wystawiał in blanco dla W. P., wszelkie ewidencji miał prowadzić P., dawał mu podpisane i ostemplowane faktury w ilości około 2 razy po 20 sztuk, dokładnie nie pamięta, nigdy nie oglądał prowadzonych ewidencji ani faktur; - P. telefonicznie poinformował go aby składał deklaracje VAT-7 zerowe, a później jego księgowa miała złożyć korekty; - P. nachodził go i nagabywał, aby swoją działalność gospodarczą odwiesił i aby firmował jego działalność, ponieważ miał zadłużenie w Urzędzie Skarbowym i sam nie mógł otworzyć działalności; - żadnych umów z P. nie zawierał, nie były też udzielane pełnomocnictwa; - od początku wiedział, że będzie to działalność w zakresie handlu olejem napędowym , P. pokazał mu ustawę, z której wynikało, że taka działalność może wykonywać bez koncesji do wysokości 2.000.000 zł.; - rozliczenie miało wyglądać tak, że różnica między zakupem a sprzedażą ok. 3 gr. na litrze miała być dzielona po równo; - nazwa firmy "M." Agencja [...] z R. nic mu nie mówi, pierwszy raz nazwę tę zobaczył na fakturach, które dostał od P.; - P. powiedział jakie druki trzeba kupić, dostarczał wypisane pokwitowania KP; - nie ma żadnego środka transportu, P. wyjaśnił, że będzie zajmował się transportem, kupi cysternę potem ją sprzeda, mówił że ma szerokie kontakty w całej Polsce, szczególnie na [...]; - po likwidacji działalności spotkał się z P., który 48 godzin przebywał w areszcie i zapewniał, że wszystko załatwi że nie trzeba będzie płacić żadnych podatków. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa spółki "M." do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. S.. G. S. de facto nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego, a zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione na czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy G. S. a Spółką, faktury są nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym, tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT dokumentujące czynności pozorne, czyli transakcje sprzedaży, które nigdy pomiędzy tymi kontrahentami nie nastąpiły, stworzone jedynie dla celów podatkowych. Zgodnie z §48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jako faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym przepisem nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z jedenastu faktur wystawionych w lutym i marcu 2003 r. przez "S." [...] ( w lutym 2003 r. wystawiono faktury na kwotę netto 40.795 zł, VAT – 8.974 zł, w marcu 2003 r. – na kwotę netto – 67.725 zł, VAT – 14.899,50 zł). 2. "Z." [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z 16 października 2003 r. poinformował, że A. W. z dniem 1 marca 2002 r. zlikwidował w Urzędzie Miasta i Gminy W. prowadzoną działalność gospodarczą. Urząd Skarbowy w G. wykreślił A. W. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem 1 sierpnia 2002 r. Zatem w miesiącu styczniu i lutym 2003 r. firma "Z." [...], ul. [...] nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z §48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w przypadku gdy, sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych w styczniu na kwotę netto 81.453,46 zł, VAT – 17.919,76 zł i jednej wystawionej w lutym 2003 r. na kwotę netto 43.400 zł, VAT – 9. 548 zł. 3. PPHU "K." [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z 26 września 2003 r. poinformował, że podjęte próby przeprowadzenia kontroli nie dały rezultatu, gdyż pod adresem firmy nie zastano podatnika, a na pisemne wezwania podatnik nie zgłosił się. Firma rozpoczęła działalność z dniem 24 marca 2003 r. Rejestracja podmiotu w zakresie podatku VAT potwierdzona została w dniu 10 kwietnia 2003 r. Firma złożyła deklaracje podatkowe VAT za kwiecień i maj 2003 r., w których wykazała za kwiecień sprzedaż – 572.155 zł, VAT należny 125.874 zł, VAT naliczony 128.906 zł, za maj sprzedaż – 749.827 zł, VAT należny – 164.962 zł, VAT naliczony – 167.959 zł. Za czerwiec i lipiec 2003 r. podatnik złożył deklaracje negatywne "0". Pomimo wezwań firma "K. nie przedstawiła do kontroli faktur wystawionych w kwietniu i maju 2003 r. i rejestrów sprzedaży. Wykazana w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kwiecień i maj 2003 r. wyższa sprzedaż i podatek należny niż podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla "M." Agencji [...] s.c. jest niewystarczająca do stwierdzenia, że to właśnie ten podatek z tych faktur został wykazany w deklaracjach. Ustalono również, że w pozostałych złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do października 2003 r. podatnik nie zadeklarował żadnej sprzedaży opodatkowanej. Ostatnią deklarację VAT-7 podatnik złożył za październik 2003 r. w dniu 25 listopada 2003 r. (brak podpisu na deklaracji). Brak jest deklaracji za dalsze okresy, tj. od listopada 2003 r. W dniu 9 marca 2004 r. Urząd Skarbowy w K. przekazał protokół z kontroli podatkowej wraz z wyjaśnieniem K. B. Z protokołu kontroli wynika, że K. B. zgłosił otwarcie działalności gospodarczej w Urzędzie Miejskim w K. oraz w Urzędzie Skarbowym w K., jednakże dokumentów nie posiada, gdyż zabrali je zleceniodawcy, m.in. A. Z. K. B. nie zna pobytu A. Z. W sprawie działalności gospodarczej był już dwukrotnie przesłuchiwany przez policję. K. B. oświadczył, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, ani też nie otrzymywał i nie sporządzał żadnej dokumentacji z nią związanej. Podatnik zobowiązał się do natychmiastowego wyrejestrowania działalności gospodarczej w Urzędach : Miasta, Skarbowym oraz zlikwidować rachunek bankowy w [...]. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez K. B. wynika, że nie kierował firmą którą otworzył, firma została otwarta na okres trzech tygodni pod namową A. Z. i jego kolegów, których nie zna. K. B. nie ma żadnych dokumentów firmy, całą działalność prowadzili koledzy A. Z., odbierał z nimi pieniądze w banku, nie podpisywał żadnych faktur, co sprawdza policyjny grafolog. Oceniając powyższe dowody Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przyjął, że K. B. niewątpliwie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, nie wystawiał faktur dla spółki "M.", faktury zostały wystawione przez A. Z., który posługiwał się niezgodnie z przepisami prawa nazwą podmiotu powstałego w celu firmowania. Spółka "M." posiada tzw. "puste faktury" stworzone jedynie dla celów podatkowych, dokumentujące czynności pozorne, czyli transakcje sprzedaży, które nigdy nie nastąpiły. Zgodnie z §48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Spółka nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU "K." [...] w kwietniu na kwotę netto- 300.770 zł, VAT – 66.169, 40 zł (sześć faktur), w maju na kwotę netto – 297.850 zł, VAT- 65.527 zł ( siedem faktur). Ponadto należy zauważyć, że Spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego z każdym z ww. fikcyjnym bądź nieuprawnionym kontrahentem nie dłużej niż przez dwa miesiące. Wykazując w deklaracjach podatkowych VAT-7 niższą kwotę zobowiązania podatkowego od kwoty należnej podatnik naruszył art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego podatku. Ponadto Spółka wykazując w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, naruszyła przepisy art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, tj. przeniesienia. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki cywilnej wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Stwierdził, że ciężar wykazania, że posiadane przez Spółkę faktury potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane spoczywa na organie podatkowym. Organ I instancji nie wykazał, aby transakcje opisane w kwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Okoliczność, że niektórzy z wystawców faktur twierdzą, że nie prowadzili działalności osobiście, a zlecili jej prowadzenie innym osobom fizycznym nie przesądza o tym, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w ogóle. Każdy z dostawców jak wynika z treści decyzji prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz był podatnikiem podatku od towarów i usług. Każdy z nich składał w tym okresie deklaracje podatku od towarów i usług. Podatnicy dokonywali rzeczywistych zakupów i dokonywali rzeczywistych zapłat za dostarczony olej napędowy. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że czynności będące przedmiotem faktur, kwestionowanych przez organy podatkowe nie miały miejsca. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji opierają się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez inne organy, w ramach innych postępowań prowadzonych w sprawach dotyczących wystawców faktur. W czynnościach tych podatnicy, ani ich pełnomocnik nie brali udziału, jak również nie byli o nich poinformowani. W związku z tym ustalenia dokonane bez udziału strony nie mogą być podstawą ustaleń organu podatkowego I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby faktury, które stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego nie były potwierdzone kopiami u ich wystawcy. Z uzasadnienia decyzji wynika jedynie, że organy podatkowe nie były w stanie dotrzeć do tych dokumentów. Nie możność przeprowadzenia kontroli nie może stanowić podstawy do określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja taka wymaga pozytywnego potwierdzenia braku kopii faktur. Tymczasem w sprawie istnieje jedynie domniemanie, że u wystawców kopii faktur nie ma. Samo domniemanie zaś nie może stanowić podstawy ustaleń w prawie podatkowym. Podatnicy w trakcie postępowania składali wnioski dowodowe. Dowody te mogły wykazać, że transakcje dokonywane pomiędzy stronami były transakcjami rzeczywistymi, a także mogły wykazać, że wystawcy faktur posiadają ich kopie lub co najmniej posiadali je w dacie dokonywania transakcji i wystawiania faktur. Wszystkie wnioski dowodowe zostały oddalone, co narusza art. 121 §1, 122, 123 §1, 124, 180 Ordynacji podatkowej. Do złożonego w dniu 23 marca 2005 r. uzupełnienia odwołania pełnomocnik strony skarżącej dołączył dokumenty uzyskane ze sprawy karnej toczącej się w Sądzie [...] w P. przeciwko W. P., z których jego zdaniem wynika, że zakupy oleju napędowego dokonywane przez stronę były dostawami rzeczywistymi. Wniósł także o zwrócenie się do Sądu o nadesłanie poświadczonych kopii dokumentów. Decyzją z [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej opisując dotychczasowy przebieg postępowania i ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji, a także mając na względzie treść odwołania i uzupełnienia odwołania wyjaśnił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w firmie "S." nie występował faktyczny zakup paliwa, jak również nie występowała faktyczna sprzedaż, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Do protokołu przesłuchania strony sporządzonego w urzędzie Skarbowym w P. dnia 6 lipca 2004 r. G. S. zeznał, że nie prowadził żadnej dokumentacji, a faktury wystawił in blanco dla W. P.. Dawał mu podpisane i ostemplowane w ilości ok. 2 razy po 20 sztuk. Nigdy nie oglądał prowadzonej ewidencji ani faktur, telefonicznie W. P. poinformował go aby składał deklaracje VAT-7 zerowe, a później jego księgowa miała złożyć korekty. Pierwszą turę faktur wypisanych otrzymał od P. w okolicach świąt Bożego Narodzenia 2002 r. Zeznania zawarte w protokole jednoznacznie wskazują, że G. S. nie dokonywał zakupu jak również sprzedaży przedmiotowego paliwa, a jedynie firmował działalność gospodarczą innych osób. Wobec powyższego faktury na których wystawcą była Firma Handlowo-Usługowa "S." [...], nie dokumentowały dokonanych przez ten podmiot rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika, że w firmie [...] PPHU "K." nie występował faktyczny zakup paliwa, jak również nie występowała faktyczna sprzedaż, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ustawy o podatku VAT. Z dokonanych ustaleń wynika, że K. B. faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej ani też nie otrzymywał i nie sporządzał żadnej dokumentacji z nią związanej. Dyrektor uznał zatem, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prawidłowo zastosował §48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT Firma Handlowo-Usługowa "S." [...] i PPHU "K." [...], co nie oznacza, że spółka "M." nie nabyła towaru z innych źródeł, w związku z czym organy podatkowe nie kwestionują wielkości sprzedaży i podatku należnego. W złożonym odwołaniu pełnomocnik spółki również tego nie kwestionuje. Przy określaniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące przyjęto obroty i podatek należny wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawęża kręgu materiałów zgromadzonych w toku postępowania, jak sugeruje pełnomocnik strony wyłącznie do zeznań świadków, o które wnoszono w trakcie postępowania przed organem I instancji. Jak wynika z akt sprawy część materiału dowodowego stanowi protokół przesłuchania strony zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie G. S. oraz protokół z kontroli podatkowej w PPHU "K." [...]. Strona miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego i wypowiedzenia się w tym zakresie, w tym również do dowodów zgromadzonych w postępowaniach w firmach G. S. i K. B. Świadczą o tym protokoły z dnia 14 kwietnia 2004 r. oraz 25 listopada 2004 r., jak również w postępowaniu odwoławczym protokół sporządzony dnia 23 marca 2005 r. Zatem nie można zgodzić się z zarzutami pełnomocnika, że w niniejszej sprawie naruszono zasadę wyrażoną w art. 121 §, art. 122, art. 123 §1, art. 124 i art. 180 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu pełnomocnik podnosi, że w trakcie postępowania podatnicy składali wnioski dowodowe o zebranie stosownej dokumentacji od wystawców, a także o przesłuchanie tych osób z udziałem podatników. W złożonych wnioskach w dniu 3 marca 2004 r. oraz w dniu 26 kwietnia 2004 r. pełnomocnik strony wnosił o przesłuchanie w charakterze świadka G. S. na okoliczność czy posiada on kopie wystawionych faktur oraz W. K. w celu wykazania kim był wskazany przez niego A. Z. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie nie kwestionuje się braku kopii u ich wystawców. W związku z powyższym bezcelowe i nie mające znaczenia było przeprowadzenie dowodów na tą okoliczność. A w odniesieniu do W. K., stwierdzić należy, że z materiału nie wynika aby ta osoba powoływała w swych zeznaniach A. Z. Dodatkowo Dyrektor zauważył, iż w zakresie odmowy przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez pełnomocnika w pismach z dnia 3 marca 2004 r. i z dnia 26 kwietnia 2004 r. oraz przeprowadzenia innych wniosków dowodowych organ I instancji zajął prawidłowe stanowisko podając jego uzasadnienie w postanowieniach z dnia [...] marca 2004 r. oraz z dnia [...] maja 2004 r. W odniesieniu do wniosku złożonego w piśmie z dnia 23 marca 2005 r. o zwrócenie się do Sądu [...] w P. o nadesłanie poświadczonych kopii dołączonych kopii przesłuchań, Dyrektor stwierdził, że postępowanie prowadzone przez Oddział Centralnego Biura Śledczego w P. jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Jednakże materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej mogą stanowić dowody w sprawie podatkowej. Zatem złożone przez pełnomocnika strony kopie protokołów przesłuchań podejrzanego W. P. i świadka G. S. mogą stanowić materiał dowodowy. Przy czym żaden przepis prawa podatkowego nie zobowiązuje o uwierzytelniania tychże kopii protokołów. Podkreślenia wymaga, iż oba przedstawione w postępowaniu odwoławczym zeznania potwierdzają ustalenia poczynione przez organ I instancji, a mianowicie G. S. potwierdza, iż nie prowadził obrotu olejem napędowym a W. P. potwierdza, iż prowadził sprzedaż. W. P. zeznał : " Ja byłem pośrednikiem między kupującym według faktur, dokumentów bo w tej chwili już nie pamiętam a sprzedającym, tj. C ... Ja byłem pośrednikiem, miałem dokumenty firmy "S.", którymi się posługiwałem i rozliczałem się z tą firmą zgodnie z wypisanymi wartościami i ilościami". Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo powołał i zastosował przepis §48 ust. 3, §40 ust. 4 rozporządzenia, a także §48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia w odniesieniu do prawa spółki "M." do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT ze stycznia i lutego 2003 r. wystawionych przez Z. [...] który to podatnik został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem 1 sierpnia 2002 r. Ponadto , jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej pełnomocnik strony nie zawarł w złożonym odwołaniu zarzutów do powyższych ustaleń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), a także §48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do nabycia towarów od firmy Handlowo- Usługowej "S." [...], pełnomocnik wyjaśnił, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż paliw na rzecz podatnika miała charakter fikcyjny. G. S. był zarejestrowanym przedsiębiorcą oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Kopie wystawionych w jego imieniu i przez niego podpisanych faktur znajdują się w aktach sprawy (materiały zgromadzone i przekazane przez Centralne Biuro Śledcze [...] w W.). Fakt, że G. S. nie rozliczył i nie zapłacił kwot podatku należnego wynikających z tych faktur nie może – w świetle przepisów prawa podatkowego – wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy sprzedawanych przez niego paliw. Brak jest przepisu określającego taki skutek. W przywołanych materiałach zgromadzonych przez CBŚ znajduje się również wzmianka o zabezpieczeniu faktur zakupowych potwierdzających nabywanie przez G. S. paliw. Ustalenie to również stoi w sprzeczności z tezami organów podatkowych o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy G. S. a podatnikiem. Kwestionując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie paliwa od firmy "Z." [...], organy podatkowe obarczyły podatnika obowiązkiem, którego spełnienie było praktycznie niemożliwe. Podatnik ponosi negatywne konsekwencje – utrata prawa do odliczenia – bezprawnego działania innego podmiotu ( wystawcy faktury niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług). Taka praktyka stosowania tego przepisu stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także z zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika podatnik również prawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PPHU "K." [...]. W tym przypadku organy podatkowe nie kwestionują faktu, że podatnik dokonał faktycznych zakupów towarów. Twierdzą natomiast, że osoba fizyczna, od której podatnik nabył paliwo nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, natomiast działalność ta była prowadzona w jej imieniu przez inny podmiot. Odnosząc się do tych zarzutów organu podatkowego należy stwierdzić, że K. B. był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (działalność była wpisana do ewidencji w urzędzie Miasta w K.) oraz był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że faktury wystawione w imieniu K. B. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur pojawił się również nowy dowód w sprawie. W dniu 10 maja 2005 r. K. B. złożył w obecności notariusza oświadczenie, w którym potwierdza, że faktycznie wykonywał działalność gospodarczą i że dokonywał faktycznej sprzedaży paliw na rzecz podatnika, otrzymując za to zapłatę. W skardze pełnomocnik, przywołując obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 lutego 2005 r., I SA/Lu 500/04, stwierdził, że podstawą prawną wydawanych decyzji nie mógł być art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. ( zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Fakt uchylenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz brak regulacji przejściowej uniemożliwia ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołanie się przez organ II instancji na regulację art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego nie znajduje podstawy prawnej, gdyż przepis ten nie obowiązuje, natomiast w momencie, gdy obowiązywał nie został zastosowany do ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika. Dodatkowym argumentem na poparcie tezy o niedopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest regulacja VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Przepisy Dyrektywy nie wprowadzają w zakresie definicji przedmiotu opodatkowania możliwości opodatkowania podatkiem od wartości dodanej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu podatku, zaś katalog przedmiotów opodatkowania określony w VI Dyrektywie – mimo, iż szeroki – jest katalogiem zamkniętym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje : Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z akt podatkowych wynika, że organa podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały w sprawie właściwe przepisy prawa. Ustalenia dotyczące firmy Handlowo-Usługowej "S." [...]. Sąd stwierdza, że opisane w części wstępnej wyroku ustalenia dotyczące tej firmy nie budzą wątpliwości. Gr. S. nie dokonywał sprzedaży uwidocznionej na fakturach. Nie miał żadnego środka transportu, którym mógłby przewozić zakupiony olej napędowy. Faktury, na którym uwidoczniona jest nazwa podmiotu sprzedającego nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji. Niewątpliwie pomiędzy firmą G. S. a stroną skarżącą nie doszło do sprzedaży. Prawidłowa jest konkluzja organów podatkowych, że zakwestionowane faktury zostały wytworzone jedynie dla celów podatkowych. Zeznania G. S. są jednoznaczne. Wynika z nich, że nie prowadził on żadnej dokumentacji, a faktury wystawiał in blanco dla W. P. Z zeznań tych wynika też, że G. S. nie dokonywał zakupu jak również sprzedaży przedmiotowego paliwa, a jedynie firmował działalność gospodarczą innych osób. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że W. P. miał dokumenty firmy "S.", którymi się posługiwał i że był pośrednikiem między kupującym a sprzedającym, tj. C. Gołosłowne są zatem stwierdzenia zawarte w skardze : " w przywołanych materiałach zgromadzonych przez CBŚ znajduje się również wzmianka o zabezpieczeniu faktur zakupowych potwierdzających nabywanie przez G. S. paliw". G. S. osobiście nie dokonywał żadnych transakcji handlowych, natomiast wystawiał faktury z pieczątką swojej firmy i własnoręcznym podpisem przekazując je innej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, która uzupełniała pozostałe pola na fakturze. G. S. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za 2003 r. nie wykazywał sprzedaży i podatku należnego. Ustalenia dotyczące PPHU "K." [...]. Sąd stwierdza, że szczegółowo opisane w części wstępnej wyroku ustalenia organów podatkowych znajdują pełne potwierdzenie w przedstawionych Sądowi aktach podatkowych. Z ustaleń tych wynika w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że K. B. faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiał faktur dla strony skarżącej. Spółka "M." posiada więc faktury stworzone jedynie do celów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej podkreśla, że K. B. był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. To wystarcza zatem do stwierdzenia, że faktury wystawione w imieniu K. B. dokumentują czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane. Powyższe stwierdzenie przeczy zeznaniom składanym przez K. B. Z zeznań tych niewątpliwie wynika, że faktury nie dokumentują czynności rzeczywistych. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Ustaleń organów podatkowych w tym przedmiocie nie zmienia złożone przed notariuszem w dniu 10 maja 2005 r. oświadczenie K. B., że faktycznie wykonywał działalność gospodarczą i że dokonywał faktycznej sprzedaży paliw na rzecz strony skarżącej. Oświadczenie to nie mogło być przedmiotem rozważań organów podatkowych, bowiem złożone zostało po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Należy ponadto wyjaśnić, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Przesłankami prowadzenia postępowania dowodowego są: konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz niespowodowanie przez prowadzenie postępowania dowodowego nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższe wyjaśnia dlaczego Sąd nie zajmował się w ogóle badaniem i oceną dowodu, o którym pisze pełnomocnik strony skarżącej, dowodu, który nie został zresztą przez pełnomocnika załączony do skargi. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wykazana w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kwiecień i maj 2003 r. wyższa sprzedaż i podatek należny niż podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla "M." Agencji [...] s.c. jest niewystarczająca do stwierdzenia, że to właśnie ten podatek z tych faktur został wykazany w deklaracjach. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT Firma Handlowo-Usługowa "S." [...] i PPHU "K." [...], co nie oznacza, że spółka "M." nie nabyła towaru z innych źródeł, w związku z czym organy podatkowe nie kwestionują wielkości sprzedaży i podatku należnego. W złożonym odwołaniu pełnomocnik spółki również tego nie kwestionuje. Przy określaniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące przyjęto obroty i podatek należny wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Prawidłowo również Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił pełnomocnikowi strony skarżącej, że w niniejszej sprawie nie kwestionuje się braku kopii u ich wystawców. W związku z tym bezcelowe i nie mające znaczenia było przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność. Sąd stwierdza, że w odniesieniu do wyżej opisanych transakcji organy podatkowe zastosowały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z §48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego ( por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). W rozpatrywanej sprawie zdarzenie gospodarcze zaistniało miedzy innymi podmiotami gospodarczymi. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 (OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że: "na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Ustalenia dotyczące "Z." [...]. Należy podkreślić, że w odwołaniu pełnomocnik nie kwestionował ustaleń organów podatkowych poczynionych w stosunku do "Z." [...]. Dopiero w skardze podkreślono, że podatnik bezzasadnie ponosi konsekwencje – utrata prawa do odliczenia – bezprawnego działania innego podmiotu ( wystawcy faktury niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług). Taka praktyka stosowania tego przepisu ( §48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.)– zdaniem pełnomocnika - stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także z zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela powyższego rozumowania. Podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualna szkoda powstała u podatnika wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdza, iż "Z." [...] został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem 1 sierpnia 2002 r. W związku z powyższym nie przysługuje stronie skarżącej odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot w styczniu i lutym 2003 r. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego Uchwałą z 12 września 2005 r. , I FPS 2/05 ("Monitor Podatkowy" 2005/11/37) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). NSA wyjaśnił, że podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię sąd miał na względzie, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z 31 marca 1998 r., K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego NSA uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i nowej ustawie zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Podejmując powyższą uchwałę NSA jednocześnie stwierdził, że nie przesądził o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), gdyż nie oceniał zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z tą dyrektywą. Mając na względzie wyżej przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ani też do stwierdzenia nieważności wydanych decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozpatrywana sprawa dotyczyła określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2003 r. Zdaniem Sądu za okres od stycznia do czerwca 2003 r. należało stosować w sprawie podatku od towarów i usług przepisy dotyczące sankcji. Zakładając, że prawidłową podstawą prawną decyzji powinien być art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - w świetle powyższej uchwały - sankcja powinna być zastosowana. Sąd nie dopatrzył się, by decyzje obu instancji obarczone były wadami o charakterze formalnoprawnym. Decyzje są należycie sporządzone, odpowiadają też wymaganiom przewidzianym w art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nieodniesienie się organów do braku uzasadnienia co do zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, w szczególności do kwestii istnienia podstawy orzekania w tym zakresie jest nieuzasadnione, bowiem zarzut powyższy pojawił się dopiero na etapie skargi wniesionej do WSA w Warszawie. Nie doszło także do naruszeń art. 187 §1 , art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiały z postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze znajdują się w aktach podatkowych. Ocena tych materiałów nie budzi zastrzeżeń. Z materiałów tych, wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie wynika, że G. S. prowadził działalność gospodarczą. Mając na względzie powyższe , Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.