I FSK 828/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki - sprawozdawca Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz Juliusz Antosik Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Lidii T., Jacka T. "M." s.c. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05 w sprawie ze skargi Lidii T., Jacka T. "M." s.c. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. i w tym zakresie przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. w pozostałej części skargę kasacyjną oddala, 3. zasądza od Lidii T., Jacka T. "M." s.c. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.600 zł /dwa tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Lidii T., Jacka T. "M." s.c. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2005 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku decyzją z 31 grudnia 2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. określił "M." s.c. Lidia i Jacek T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2003 r. Za wyżej wymienione miesiące 2003 r. ustalono także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Podstawą decyzji były ustalenia organów podatkowych w których w szczególności stwierdzono: - że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z rachunku (...) z 20 stycznia 2003 r. wystawionego przez Stowarzyszenie Prywatnych Przewoźników Międzynarodowych, ponieważ w świetle par. 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ /dalej: rozporządzenie/ podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur VAT wystawionych zgodnie z par. 35 tego rozporządzenia, - że podatnik wadliwie dokonywał odliczeń z czterech faktur szczegółowo opisanych w decyzji, potwierdzających nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3 par. 40 rozporządzenia, tj. energii elektrycznej, telefonu. Wyjaśniono, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje Spółce w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony na fakturze i w tych miesiącach dokonuje się prawidłowego rozliczenia spornych faktur, - że w maju 2003 r. spółka odliczyła podatek naliczony z faktury VAT z 15 maja 2003 r. wystawionej przez "T." sp. z o.o. netto - 33.250 zł., VAT 7.315. Na podstawie protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 9 września 2003 r. w firmie "T." nie stwierdzono, aby w dniu 15 maja 2003 r. została zawarta transakcja pomiędzy wskazanymi podmiotami. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że odliczenie podatku naliczonego z powyższej faktury nie przysługuje, bowiem zgodnie z par. 48 ust. 3 rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w par. 49, - że spółka w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. nie wykazała wartości sprzedaży w stawce 7 % dotyczącej sprzedaży z baru w kwocie netto - 33,65 zł, VAT 2,35 zł, Natomiast wpisała kwotę netto 33,65 zł w stawce 22 % i obliczyła podatek VAT według tej stawki. W związku z powyższym ujęto wartość sprzedaży z baru do obrotu prawidłowo w stawce 7 %, - że spółka "M." nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z jedenastu faktur /w lutym 2003 r. wystawiono faktury na kwotę netto 40.795 zł, VAT - 8.974 zł, w marcu 2003 r., na kwotę netto 67.725 zł, VAT - 14.899,50 zł/ wystawionych przez "S." Grzegorz S. w P., ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, - że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych w styczniu na kwotę netto 81.453,46 zł, VAT - 17.919,76 zł i jednej wystawionej w lutym 2003 r. na kwotę netto 43.400 zł, VAT - 9. 548 zł. przez ZMB "S." Andrzej W. w K., ponieważ zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, - że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU "K." Krzysztof B. w kwietniu na kwotę netto - 300.770 zł, VAT - 66.169,40 zł /sześć faktur/, w maju na kwotę netto - 297.850 zł, VAT- 65.527 zł /siedem faktur/, ponieważ faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto stwierdzono, że wykazując w deklaracjach podatkowych VAT-7 niższą kwotę zobowiązania podatkowego od kwoty należnej podatnik naruszył art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Dodatkowo spółka wykazując w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, naruszyła przepisy art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Stwierdził, że ciężar wykazania, że posiadane przez Spółkę faktury potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane spoczywa na organie podatkowym. Okoliczność, że niektórzy z wystawców faktur twierdzą, że nie prowadzili działalności osobiście, a zlecili jej prowadzenie innym osobom fizycznym nie przesądza o tym, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w ogóle. Każdy z dostawców jak wynika z treści decyzji prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz był podatnikiem podatku od towarów i usług. Każdy z nich składał w tym okresie deklaracje podatku od towarów i usług. Podatnicy dokonywali rzeczywistych zakupów i dokonywali rzeczywistych zapłat za dostarczony olej napędowy. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji opierają się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez inne organy, w ramach innych postępowań prowadzonych w sprawach dotyczących wystawców faktur. W czynnościach tych podatnicy, ani ich pełnomocnik nie brali udziału, jak również nie byli o nich poinformowani. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby faktury, które stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego nie były potwierdzone kopiami u ich wystawcy. Z uzasadnienia decyzji wynika jedynie, że organy podatkowe nie były w stanie dotrzeć do tych dokumentów. Nie możność przeprowadzenia kontroli nie może stanowić podstawy do określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja taka wymaga pozytywnego potwierdzenia braku kopii faktur. Podatnicy w trakcie postępowania składali wnioski dowodowe. Dowody te mogły wykazać, że transakcje dokonywane pomiędzy stronami były transakcjami rzeczywistymi, a także mogły wykazać, że wystawcy faktur posiadają ich kopie lub co najmniej posiadali je w dacie dokonywania transakcji i wystawiania faktur. Wszystkie wnioski dowodowe zostały oddalone, co narusza art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180 Ordynacji podatkowej. Do złożonego w dniu 23 marca 2005 r. uzupełnienia odwołania pełnomocnik strony skarżącej dołączył dokumenty uzyskane ze sprawy karnej toczącej się w Sądzie Rejonowym w P. przeciwko Wacławowi P., z których jego zdaniem wynika, że zakupy oleju napędowego dokonywane przez stronę były dostawami rzeczywistymi. Decyzją z 7 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. opisując dotychczasowy przebieg postępowania i ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji, a także mając na względzie treść odwołania i uzupełnienia odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, a także par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślono w szczególności, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż nabycie towarów od FHU "S." Grzegorz S. miało charakter fikcyjny. Ponadto, zdaniem strony, organy podatkowe kwestionując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie paliwa od firmy ZMB "S." Andrzej W., obarczyły podatnika obowiązkiem, którego spełnienie było praktycznie niemożliwe. Podatnik ponosi negatywne konsekwencje - utrata prawa do odliczenia - bezprawnego działania innego podmiotu /wystawcy faktury niebędącego podatnikiem, podatku od towarów i usług/. Taka praktyka stosowania tego przepisu stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, a także z zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika podatnik również prawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PPHU "K." Krzysztof B. Stwierdzono, że Krzysztof B. był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą /działalność była wpisana do ewidencji w urzędzie Miasta w K./ oraz był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dodatkowo wskazano, że w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur pojawił się również nowy dowód w sprawie. W dniu 10 maja 2005 r. Krzysztof B. złożył w obecności notariusza oświadczenie, w którym potwierdza, iż faktycznie wykonywał działalność gospodarczą i że dokonywał faktycznej sprzedaży paliw na rzecz podatnika, otrzymując za to zapłatę. Ponadto pełnomocnik, przywołując obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie z 9 lutego 2005 r., I SA/Lu 500/04, stwierdził, że podstawą prawną wydawanych decyzji nie mógł być art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. /zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług/. Fakt uchylenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz brak regulacji przejściowej uniemożliwia ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony dodatkowym argumentem na poparcie tezy o niedopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest regulacja VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/. Przepisy Dyrektywy nie wprowadzają w zakresie definicji przedmiotu opodatkowania możliwości opodatkowania podatkiem od wartości dodanej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu podatku, zaś katalog przedmiotów opodatkowania określony w VI Dyrektywie, mimo, iż szeroki, jest katalogiem zamkniętym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały w sprawie właściwe przepisy prawa. Odnosząc się do ustaleń dotyczących FHU "S." Grzegorz S. Sąd stwierdził, że opisane w części wstępnej wyroku ustalenia dotyczące tej firmy nie budzą wątpliwości. Faktury, na którym uwidoczniona jest nazwa podmiotu sprzedającego nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem Sądu gołosłowne są stwierdzenia zawarte w skardze, że "w przywołanych materiałach zgromadzonych przez CBŚ znajduje się również wzmianka o zabezpieczeniu faktur zakupowych potwierdzających nabywanie przez Grzegorza S. paliw". Odnosząc się do ustaleń dotyczących "K." Krzysztof B. Sąd wskazał, że szczegółowo opisane w części wstępnej wyroku ustalenia organów podatkowych znajdują pełne potwierdzenie w przedstawionych sądowi aktach podatkowych. Podkreślił, że ustaleń organów podatkowych w tym przedmiocie nie zmienia złożone przed notariuszem w dniu 10 maja 2005 r. oświadczenie Krzysztofa B. Oświadczenie to nie mogło być przedmiotem rozważań organów podatkowych, bowiem złożone zostało po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że wykazana w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kwiecień i maj 2003 r. wyższa sprzedaż i podatek należny niż podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla "M." jest niewystarczająca do stwierdzenia, że to właśnie ten podatek z tych faktur został wykazany w deklaracjach. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, iż czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT FHU "S." Grzegorz S. i PPHU "K." Krzysztof B., co nie oznacza, że spółka "M." nie nabyła towaru z innych źródeł, w związku z czym organy podatkowe nie kwestionują wielkości sprzedaży i podatku należnego. Prawidłowo również Organ wyjaśnił pełnomocnikowi strony, że w niniejszej sprawie nie kwestionuje się braku kopii u ich wystawców. W związku z tym bezcelowe i nie mające znaczenia było przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność. Sąd stwierdził, że w odniesieniu do wyżej opisanych transakcji organy podatkowe zastosowały prawidłową podstawę prawną decyzji. Nadto zaakcentował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA oraz SN /por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01 - OSNP 2002 nr 19 poz. 451/ faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego ze zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Wskazano na wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96. W ocenie Sądu I instancji za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym, pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi /np. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97. W rozpatrywanej sprawie zdarzenie gospodarcze zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny kolejno podniósł, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Wskazano na wyrok SN z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 /OSNAPU 2000 nr 3 poz. 87/, Odnosząc się do ustaleń dotyczących ZMB "S." Andrzej W. w K., Sąd podkreślił, że w odwołaniu pełnomocnik nie kwestionował ustaleń organów podatkowych poczynionych w stosunku do ZMB "S.". Zdaniem WSA podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji następnie odniósł się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że uchwałą z 12 września 2005 r., I FPS 2/05 NSA orzekł, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Końcowo Sąd I instancji podkreślił, że nie dopatrzył się, by decyzje obu instancji obarczone były wadami o charakterze formalnoprawnym. Decyzje są należycie sporządzone, odpowiadają też wymaganiom przewidzianym w art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nieodniesienie się organów do braku uzasadnienia co do zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, w szczególności do kwestii istnienia podstawy orzekania w tym zakresie jest nieuzasadnione, bowiem zarzut powyższy pojawił się dopiero na etapie skargi wniesionej do WSA w Warszawie. Nie doszło także do naruszeń art. 187 par. 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiały z postępowania prowadzonego przez CBŚ znajdują się w aktach podatkowych. Ocena tych materiałów nie budzi zastrzeżeń. Z materiałów tych, wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie wynika, że Grzegorz S. prowadził działalność gospodarczą. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył w całości powyższy wyrok, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: przepisów prawa materialnego, tj.: - poprzez niewłaściwe zastosowanie par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ i tym samym naruszenie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 18 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., 2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej: p.p.s.a./ w zw. z art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /dalej: o.p./ poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z rażącym naruszeniem ww. przepisów art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 o.p., polegającym na odmowie przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 o.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a także błędną jego ocenę, dokonaną z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a przez to błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez firmy: F.F.U. "S." G. S. oraz P.P.H.U. "K." K. B. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie istotnych ustaleń wyłącznie na zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach i nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, w szczególności, czy osoby W. P. i A. Z. działały w imieniu i na rzecz firm "S." G. S. oraz "K." K. B., pomimo składania przez skarżącego na te okoliczności wniosków dowodowych, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 123 par. 1, art. 190 par. 1 oraz art. 240 par. 1 pkt 4 o.p. poprzez dokonanie ustaleń będących w ocenie Sądu istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, w oparciu o zeznania świadków, w sytuacji gdy skarżący nie został poinformowany o terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów, a więc z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu i nie mógł czynnie w nim uczestniczyć, - art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegających w szczególności na: a/ przyjęciu, iż firma "S." G. S. nie dokonała ze skarżącym transakcji sprzedaży oleju napędowego, w sytuacji gdy z pisma Naczelnika Wydziału CBŚ w P. z dnia 17.02.2004 r. jednoznacznie wynika, iż pomiędzy skarżącym, a firmą "S." G. S. doszło w kontrolowanym okresie do transakcji sprzedaży paliwa b/ przyjęciu, że G. S. nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży oleju napędowego, w sytuacji gdy ustalono jednocześnie, iż z zeznań G. S. wynika, że "od początku wiedział, że będzie to działalność w zakresie handlu olejem opałowym" - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 o.p., - art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 2 o.p. polegające na nie stwierdzeniu przez WSA nieważności decyzji organów podatkowych w części, w jakiej ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r., pomimo wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w tym zakresie bez podstawy prawnej, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję naruszającą wyżej wskazane przepisy prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej przedstawił stan faktyczny sprawy. Kolejno w szczególności wskazał, że w sprawie najpierw organy podatkowe, a następnie WSA całkowicie zaakceptowały "dowody" w postaci zeznań świadków /nota bene złożonych w innych postępowaniach/ i oparte na nich informacje urzędów skarbowych. Przy ocenie tych dowodów pominięto bardzo istotną okoliczność, a mianowicie, iż osoby G. S. i K. B. składając zeznania niewątpliwie chciały umniejszyć swoją odpowiedzialność zarówno karną, jak i podatkową. Nadmienić również należy, iż wspólnikom spółki "M." organy ścigania nigdy nie postawiły żadnych zarzutów, a które de facto stawia w zaskarżonym wyroku WSA /tj. zarzut posługiwania się tzw. "pustymi fakturami", stworzonymi do celów podatkowych - w celu wyłudzenia podatku VAT/. W ocenie pełnomocnika spółki w tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując ustaleń w zakresie fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącym, a firmami "S." i "K." wyraźnie przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, gdyż oparł swoje ustalenia w sposób całkowicie bezkrytyczny wyłącznie na zeznaniach świadków, złożonych w innych postępowaniach /bez czynnego udziału podatnika w przesłuchaniach tych świadków/ oraz na "pisemnych informacji" urzędów skarbowych sporządzonych na podstawie tych zeznań, pomijając jednocześnie wszelkie korzystne dla podatnika dowody i okoliczności. Dodatkowo wskazano, że z pisma Naczelnika Wydziału CBŚ w P. z dnia 17.02.2004 r. wynika, iż pomiędzy Skarżącym, a firmą "S." G. S. doszło w kontrolowanym okresie do transakcji sprzedaży paliwa. Strona zaakcentowała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił również, iż G. S. nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży oleju napędowego, tymczasem z "zeznań" G. S. wynika, że cyt.: "od początku wiedział, że będzie to działalność w zakresie handlu olejem opałowym "/uzasadnienie zaskarżonego wyroku - str. 4, linia 6 od góry/. Zdaniem strony Sąd I instancji przy ocenie materiału dowodowego pominął, że czynności prawne /również faktyczne/ mogą być dokonywane przez przedstawicieli, czy pełnomocników. Ponadto, w jej ocenie, Sąd całkowicie pominął wiedzę i wolę skarżącego, co do tego, z kim zawierał umowy dostawy paliwa. Podatnik nabywał towary w dobrej wierze od podmiotów istniejących i zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Odebranie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego jest istotnym naruszeniem podstawowej zasady wyrażonej w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazano, że przedmiotową sprawę można porównać do sprawy, jaką rozstrzygnął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku wydanym 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach, oznaczonych sygnaturami akt: C-354/03, C-355/03 i C-484/03. Następnie stwierdzono, że w aktach sprawy znajdują się przesłane przez Urząd Skarbowy w P. i Urząd Skarbowy w K. protokoły z przesłuchań G. S., K. B., jednak skarżący nie został poinformowany o terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów, a więc nie mógł zadawać pytań, weryfikować podawanych do protokołu informacji i weryfikować ich wiarygodności. Wskazano na wyrok NSA z dnia 10 lutego 1999 r., I SA/Lu 1456/97, wyrok z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Lu 1408/98, wyrok NSA OZ w Lublinie z dnia 12 lutego 1999 r., SA/Lu 943/98. Kolejno podkreślono, że w przedmiotowej sprawie w toku postępowania podatkowego, pomimo złożenia stosownych wniosków dowodowych /pisma pełnomocnika podatnika z dnia 1 marca 2004 r. oraz z dnia 21.04.2004 r./ odmówiono stronie przeprowadzenie dowodów z zeznań następujących świadków, tj. Grzegorza S., Marka T. i Krzysztofa B. Końcowo wskazano że, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, maj oraz czerwiec 2003 r. stwierdzić należy, iż przepisy regulujące możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie przewidywały możliwości "ukarania" podatnika w sytuacji, gdy wykazał on w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny zamiast kwoty zobowiązania podatkowego. Obowiązujące na gruncie "starej" ustawy o VAT przepisy prawa wyraźnie normowały przypadki, w których organ podatkowy nakłada na podatnika tzw. trzydziestoprocentowe zobowiązanie sankcyjne i żaden z tych przypadków /art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1/ i 2/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ nie przewiduje takiej możliwości, w sytuacji wykazania przez podatnika w złożonej deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny zamiast kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony stanowisko to potwierdza ugruntowane orzecznictwo NSA. Wskazano na wyrok NSA z dnia z dnia 17 stycznia 2003 r., I SA/Gd 456/2000. Nadto, według autora skargi kasacyjnej, będące podstawą ustalenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego w pozostałych miesiącach /styczeń - marzec 2003/ - przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe utraciły moc obowiązującą, jako niezgodne z Konstytucją. Zdaniem skarżącego niezgodność ww. przepisów z Konstytucją dotyczy również przypadku spółki cywilnej, a więc Skarżącego w niniejszej sprawie. "Nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie zmienia zasady, że za zobowiązanie te są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy /art. 864 Kc/, a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utracił moc jako niezgodny z art. 2 K 17/97 /OTK ZU 1998 nr 3 poz. 30/" - Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21 maja 2002 r. /III RN 64/01/; OSNP 2003 nr 6 poz. 138, Rzeczpospolita 2002 nr 123 str. C2, Monitor Podatkowy 2003 nr 3 str. 33. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jedynie częściowo zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego /art. 175 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ albo przez osoby wymienione w art. 175 par. 2 i 3 tej ustawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie za częściowo skuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. odnośnie ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania za kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przepisy regulujące możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie przewidywały możliwości "ukarania" podatnika w sytuacji, gdy wykazał on w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny zamiast kwoty zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd został utrwalony już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 2 marca 2006 r. I FSK 736/05 /ONSAiWSA 2006 Nr 6 poz. 171/ NSA podkreślił, że w ramach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w razie wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty różnicy w podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe /zwrotu pośredniego/, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że katalog sytuacji, które zobowiązują organy podatkowe i skarbowe do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ma charakter wyczerpujący. Świadczy o tym jednoznaczne brzmienie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy. Prawodawca nie ujął tych sytuacji w formie wyliczenia przykładowego lub na zasadzie zwrotu "w szczególności", lecz określił je bardzo dokładnie, w sposób kazuistyczny. Oznacza to, że nieuzasadnione jest uznanie w drodze wykładni, iż jeszcze inne sytuacje mogą wywoływać powinność nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podatnika podatku od towarów i usług. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, a mianowicie wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast zobowiązania podatkowego, nie mieści się w tym katalogu. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła się teza wynikająca z zasad wykładni prawa, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego /per non est/. Dlatego podczas interpretacji art. 27 ust. 5, 6 i 8 omawianej ustawy nie można pomijać normatywnej treści jej art. 27 ust. 8 pkt 1. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje przedstawiony pogląd prawny i uznaje, że w tym zakresie skargę kasacyjną na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. należało uwzględnić i orzec jak w pkt 1 wyroku. Nie można się natomiast zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że w stosunku do spółki cywilnej nie można było stosować dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uchwale z dnia 14 marca 2005 r. FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że odpowiedzialność administracyjna podatnika niebędącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach, nie jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnej skarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Inaczej jednak problem ten przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową, można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnego skarbowego. W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia tylko interesy Skarbu Państwa, a w żadnym stopniu nie dotyczy interesu podatnika. Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, iż stosowany jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek organizacyjnych, a wobec tego nie tylko za wykroczenia skarbowe, ale za samo naruszenie określonych obowiązków podatnika. Zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. A zatem obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych. Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. prawa działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym /wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r. III SA 1183/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 1 s. 24/. W tym miejscu należy podkreślić, że prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104/. Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna /art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej/. Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników /art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz jej byłych wspólników /art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/ musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania /z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej/, w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron /J. Zubrzycki: Opodatkowanie..., s. 34-35/. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki. Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 931/ w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 930/. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i 56 Kks i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r. IV K 164/02/. Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 par. 3 Kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje ww. rozważania i poglądy. Stosownie do treści 269 par. 1 p.p.s.a. skład sądzący jest związany stanowiskiem zajętym w uchwale NSA. W związku z tym należy stwierdzić, że dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Nie narusza to zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, orzeczona zaś przez Trybunał Konstytucyjny utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ nie odnosiła się do spółki cywilnej. A zatem brak było podstaw do uznania, że orzeczenie tym zakresie wydane zostało bez podstawy prawnej. Przechodząc do zarzutów związanych z naruszeniem prawa procesowego podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a. NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej podważa ustalenia Sądu I instancji i organów podatkowych zarzucając brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Mimo tak powołanego zarzutu nie zarzucono naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu dającego prawo stronie do żądanie przeprowadzenia dowodu. W związku z tym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Przechodząc do oceny dalszej części zarzutów należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji podatkowych obowiązywał otwarty system dowodów. A zatem bez przeszkód organy podatkowe mogły uznać za dowody materiał zgromadzony w postępowaniu karnym. Również ustalenia faktyczne i ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe a następnie zweryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie budzi zastrzeżeń. Jest ona dokładna i wnikliwa. W tym miejscu warto podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jest uprawniony do dokonywania kontroli indywidualnych aktów administracyjnych pod względem ich legalności, a nie dokonywania samodzielnych ustaleń stanu faktycznego. Reasumując brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" oraz art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z niezauważeniem naruszeń przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze kasacyjnej, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Również brak jest wystarczających podstaw do uznania, że uzasadnienie Sądu I instancji nie spełnia warunków określonych w art. 141 par. 4 p.p.s.a. i zawiera błędne ustalenia faktyczne. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej nie doprowadziły do podważenia ustaleń stanu faktycznego, zwłaszcza co do fikcyjności niektórych transakcji udokumentowanych fakturami, zarzut dotyczące naruszenia prawa materialnego zawarte w pkt 1 skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. w tej części skargę kasacyjną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu proporcjonalnej wysokości oddalonej skargi.