I FSK 740/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1333/12 w sprawie ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej – [...] w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1333/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej – R. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej – R. (dalej "ZOZ" lub "skarżący") wystąpił z wnioskiem o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów mediów na rzecz biorących lokal w użyczenie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikło, że ZOZ udostępnił na podstawie umów użyczenia lokale Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Fundacji pod nazwą R. Fundusz Lokalny, której celem jest działalność pożytku publicznego m.in. w zakresie pomocy społecznej, a także C. na prowadzenie Stacji Opieki C., której celem jest prowadzenie usług opiekuńczo - medycznych. Zgodnie z zapisami umów zezwolił biorącym w używanie, na bezpłatne używanie oddanych im w tym celu lokali. Z kolei oni zobowiązali się do udziału w kosztach utrzymania obiektu, takich jak: energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie, wywóz śmieci, ubezpieczenie budynku, konserwacja dźwigu. Koszty te są rozliczane na podstawie otrzymywanych obciążeń dotyczących całego obiektu, a następnie dzielone proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w budynku należącym do wnioskodawcy. ZOZ refakturował na biorących lokale w używanie koszty stosując stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług. Koszty ubezpieczenia refakturował jako niepodlegające opodatkowaniu. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny ZOZ sformułował pytanie: czy prawidłowo stosuje przy refakturowaniu kosztów na rzecz biorących w używanie stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług, a koszty ubezpieczenia jako niepodlegające opodatkowaniu? Zdaniem pytającego udostępnienie lokalu następuje bezpłatnie, bez ustalenia czynszu, rozumianego jako wynagrodzenie za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, który występuje w przypadku umów najmu. Brak w tym wypadku świadczenia wzajemnego równoznacznego z czynszem. Wskazał, że skoro elementem użyczenia nie jest czynsz najmu, a więc świadczenie odpłatne, to w opisanym przez niego stanie faktycznym nie można zastosować takich reguł, jak w przytoczonej interpretacji. W konsekwencji prawidłowym jest stosowanie przy refakturowaniu kosztów na rzecz biorących w używanie stawek VAT wynikających z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług, a kosztów ubezpieczenia jako niepodlegających opodatkowaniu. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 11 maja 2012 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 dalej "ustawa o VAT") organ stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Organ zauważył, że ZOZ, jako właściciel lokali, nieodpłatnie udostępnia je innym podmiotom na podstawie umów użyczenia. Z kolei biorący w używanie zobowiązują się do pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu umowy, a w szczególności kosztów dostawy energii elektrycznej i wody, wywozu odpadów, odprowadzania ścieków. Zatem opisana usługa użyczenia lokali jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanych lokali takie jak np. dostawa energii elektrycznej, gazu, ogrzewania, wody, usługa wywozu śmieci oraz ubezpieczenie budynku i konserwacja dźwigu. Przy czym usługą podstawową jest usługa użyczenia obiektu świadczona przez wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów natomiast, stosownie do postanowień umowy użyczenia, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (np. energia elektryczna, woda, wywóz odpadów,) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokali. Zaś kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów czy też ubezpieczeniem budynku jest należnością wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokali, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu - odsprzedaż energii elektrycznej wody, ogrzewania, wywóz odpadów, ubezpieczenie lokalu, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów i ubezpieczenia budynku służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego ZOZ domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej zarzucił organowi naruszenie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 w związku z art. 29 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że koszty ponoszone "przez biorącego w nieodpłatne używanie związane z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie, wywóz odpadów, ubezpieczenie budynku, konserwacja dźwigu) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, jakim jest umowa użyczenia, przez co taki stosunek cywilnoprawny przestaje mieć charakter nieodpłatny i podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających ze stosunku najmu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesioną skargę za zasadną. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że udzielona interpretacja indywidualna jest błędna. Minister Finansów wskazał na konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości i stosując tę regułę uznał umowę użyczenia połączoną z koniecznością ponoszenia opłat za media, ubezpieczenie i konserwację dźwigu za jednolitą całość. Dalej przyjął, że usługa użyczenia opisana we wniosku jest usługą złożoną, która "łączy w sobie usługę użyczenia sensu stricte i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczonych lokali". "Wszystkie świadczenia powinny być opodatkowane na takich samych zasadach, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter", a tą usługa podstawową wg organu jest usługa użyczenia. Opłaty z tytułu ponoszonych przez skarżącego kosztów związanych z zapewnieniem mediów uznał za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, odpłatność podlegającą podatkowi od towarów i usług. W konkluzji uznał, że skarżący na rzecz wynajmującego, winien wystawić jedną fakturę na zwrot kosztów ze stawką podstawową 23%. Użycie określenia "wynajmującego" sugeruje, że organ uznał opisaną we wniosku umowę za usługę najmu, chociaż w innym miejscu swojego wywodu stwierdza, usługa ta powinna być opodatkowana tak, jak usługa najmu, a wiec przyjął, że nią nie jest. Wreszcie, przy zachowaniu tej konstrukcji usługi, to skarżący byłby wynajmującym, a więc w świetle udzielonej odpowiedzi sam sobie wystawiałby faktury. Reasumując Sąd stwierdził, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 29 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a w związku z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji w zaskarżonej interpretacji udzielił niewłaściwej odpowiedzi na postawione pytanie, co do stawki podatku od towarów i usług, jaką skarżący powinien zastosować w przypadku, gdy działając w imieniu własnym ale na rzecz biorących w używanie lokale bierze udział w dostawie mediów i świadczeniu usług. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien wziąć po uwagę przedstawiony powyżej pogląd prawny, a przede wszystkim ocenić, jaki charakter mają koszty, które ponieść mają biorący lokale w używanie, czy są wydatkami, o których mowa w art. 713 K.c. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie przez Sąd, że w zaskarżonej interpretacji niedostatecznie zinterpretowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego; - prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli "umowa oddziela obowiązek wydania rzeczy używającemu od obowiązku ponoszenia i rozliczania opłat za dostawę mediów i inne usługi, to treść umowy będzie miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zatem stanowisku organu w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą użyczenia tj. koszty mediów i usług, którymi wnioskodawca obciąża biorącego w używanie w związku ze świadczeniem usługi". Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że ZOZ oddał w nieodpłatne używanie swoje lokale osobom trzecim prowadzącym działalność opiekuńczo-medyczną oraz w zakresie pomocy społecznej. Jednocześnie na podstawie tych samych umów biorący w używanie zobowiązali się do udziału w kosztach utrzymania obiektu, takich jak energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie, wywóz śmieci, ubezpieczenie budynku, konserwacja dźwigu. Koszty te rozliczne są proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni budynku i refakturowane na biorących w używanie przez użyczającego. Zarówno strona skarżąca, jak i Minister Finansów odwołali się do pojęcia usług kompleksowych, przy czym ZOZ uznał, że skoro usługa podstawowa, decydująca o całości jest usługą nieodpłatną, to koszty dostaw mediów powinny być refakturowane ze stawka właściwą dla tych usług, zaś koszty ubezpieczenia są zwolnione z podatku VAT. Natomiast Minister Finansów uznał, że skoro elementem usługi kompleksowej jest dostawa mediów, to do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu. Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór należy mieć na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), z którego wynika, że "Art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę". Trybunał stwierdził też, że rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. Rozpatrując sprawę charakteru świadczeń powiązanych z usługą najmu, Trybunał wyjaśnił, że jeżeli wynajmujący zawiera umowę o świadczenia polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości, to wynajmujący nabywa świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddaje w najem. Najemca wprawdzie korzysta z tych świadczeń bezpośrednio, ale nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należy uważać za wykonującego rzeczone świadczenia na rzecz najemcy. Trybunał zwrócił także uwagę na to, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Trybunał przypomniał przy tym, że dla charakteru świadczeń w postaci dodatkowych opłat za korzystanie z mediów nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41). Ponadto Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Trybunał wyjaśnił, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45). Z tak obszernie cytowanego wyroku w sprawie C-42/14 jednoznacznie wynika, że według TSUE dostawy mediów co do zasady należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. We wniosku o interpretację przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że strona skarżąca nie pobierała czynszu najmu, gdyż oddawała lokale w bezpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia. Rozliczne poprzez refakturowanie były jedynie inne świadczenia na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy nie miał podstaw do stwierdzenia, że skarżący świadczy usługę złożoną. Organ podatkowy przyjął bowiem jako zasadę – odmiennie niż wynika to z wyroku w sprawie C-42/14 – istnienie kompleksowej usługi, obejmującej użyczenie wraz z dostawą mediów i innych świadczeń dodatkowych. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie organu, że wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej, a wnioskodawca winien wystawiać biorącemu użyczającemu lokal fakturę VAT ze stawką właściwą dla tej usługi, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną indywidualną interpretację, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany jest przeanalizować stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.