I FSK 1883/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 303/15 w sprawie ze skarg Gminy M. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 3 listopada 2014 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2014 r., [...] i nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 303/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargi wniesione przez Skarżącą – Gminę M., na dwie interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 3 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA wskazał, iż we wniosku o wydanie interpretacji (wspólnym dla obu interpretacji) Skarżąca podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2011-2014 odsprzedała i nadal będzie odsprzedawać Regionalnemu Zarządowi Gospodarki Wodnej grunty pod Zbiornik Wodny Świnna Poręba ("Zbiornik"), którego utworzenie jest inwestycją realizowaną w oparciu o ustawę z dnia 4 marca 2005 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Program budowy Zbiornika Wodnego Świnna Poręba w latach 2006-2013" (Dz. U. Nr 94, poz. 784 ze zm.). Gmina posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty stosowną uchwałą z 12 października 2010 r. ("Plan"), który uwzględnia tereny przeznaczone pod Zbiornik (oznaczone kolorem niebieskim i symbolem WZ) oraz tereny zaplecza technicznego i urządzeń związanych z budową i eksploatacją Zbiornika (oznaczone kolorem różowym i symbolem PTZ). Tereny oznaczone jako WZ przeznaczone są do zalania wodą. Tereny oznaczone jako PTZ to obszary, na których znajduje się zapora, przepusty, infrastruktura techniczna, itp. Plan nie zawiera definicji terenów przeznaczonych pod zabudowę, ale określa warunki, jakie teren taki musi spełniać. Na obszarze Zbiornika nie będą wznoszone budynki, a zatem nie jest on de facto przeznaczony pod zabudowę, choć Skarżąca nie wyklucza, że w razie konieczności zostaną tam umieszczone obiekty zgodne z przeznaczaniem dopuszczalnym, o którym mowa w Planie. Obszar ten nie zostanie wyposażony w kanalizację. Skarżąca wyjaśniła, że wniosek dotyczy siedmiu wyodrębnionych geodezyjnie niezabudowanych działek, dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, sprzedanych w latach 2011-2013, a także działki, która ma być sprzedana w 2015 r. lub później (nie wydano i nie będą wydane decyzje o warunkach jej zabudowy). Ponadto Skarżąca wskazała, że Zbiornik nie jest ani budynkiem, ani budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W momencie dokonywania dostaw na działkach znajdowały się budowle – obiekty liniowe (w rozumieniu Prawa budowlanego), tj. elementy infrastruktury kolejowej stanowiące własność P. S.A. (działka nr [...]); droga asfaltowa (działka nr [...]); droga gruntowa (pozostałe działki). W rozumieniu PKOB poszczególne obiekty to infrastruktura transportu, czyli drogi szynowe kolejowe (działka nr [...]) oraz ulice i drogi pozostałe (pozostałe działki) – nie są to budynki i budowle. Nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u. Skarżąca nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków lub budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, równych lub wyższych niż 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli. W momencie zakupu lub ewentualnej budowy budynków, budowli albo ich części, Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca zadała pytania: 1) czy grunty przeznaczone pod Zbiornik, które w Planie zostały oznaczone symbolem WZ, a których dostawy już dokonano (w szczególności pierwotnie wskazana działka nr [...] w S.) oraz działka, której dostawy planuje się dokonać, stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u.? 2) czy dostawa gruntów, których dotyczy pytanie 1), korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.? Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na pytanie 1) winna być negatywna. W świetle art. 2 pkt 33 u.p.t.u. postanowienia Planu mają rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, czy grunty przeznaczone pod Zbiornik (WZ) są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę. Odwołując się do wykładni celowościowej zapisów Planu Skarżąca stwierdziła, iż jej intencją nie było przeznaczenie terenów oznaczonych jako WZ pod zabudowę. Wyodrębniono bowiem dwie kategorie terenów Zbiornika (PTZ i WZ), co ma służyć rozróżnieniu docelowo zabudowanych terenów przemysłowych i technicznych Zbiornika (PTZ) od terenów zalanych wodą (WZ). Zgodnie z § 36 ust. 3 uchwały, dopiero przeznaczenie dopuszczalne obejmuje obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją Zbiornika. Jest to ewentualność dopuszczona Gminę ze względu na specyfikę terenów wodnych i bezpieczeństwo terenów sąsiadujących, a nie przeznaczenie tych terenów. Wśród dopuszczalnych sposobów zagospodarowania gruntów nie przewidziano wznoszenia budynków. Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT); Dz.U. Nr 242, poz. 1622; grunty pod wodami znajdującymi się w jeziorach i zbiornikach sztucznych, z których cieki wypływają lub do których wpływają, zalicza się do kategorii gruntów pod wodami, stanowiących kategorię odrębną od gruntów zabudowanych i zurbanizowanych w rozumieniu tej klasyfikacji. Zdaniem Skarżącej, grunt przeznaczony pod zabudowę lub budowlany to taki, który docelowo stanie się gruntem zabudowanym. Tereny Zbiornika docelowo będą gruntami pod wodami, a nie gruntami zabudowanymi w rozumieniu KŚT, a więc nie powinno się traktować ich jako budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Skarżąca zwróciła też uwagę na konsekwencje stanowiska przeciwnego oraz powołała się na orzecznictwo. Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pytaniu 2) Skarżąca stwierdziła, że skoro przedmiotowe grunty nie stanowią terenów budowlanych, spełnione są przesłanki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. We wskazanych wyżej interpretacjach indywidualnych z 3 listopada 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, sprzedając pod Zbiornik działkę nr [...] oraz zamierzając sprzedać działkę położoną na terenach przeznaczonych pod Zbiornik, Skarżąca działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sprzedaż ta, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Skoro przedmiotem dostawy był, czy ma być, sam grunt położony na terenie przeznaczonym pod Zbiornik (WZ), na którym zgodnie z Planem przeznaczenie dopuszczalne obejmuje obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją Zbiornika; a ponadto dopuszcza się budowle hydrotechniczne niezbędne do realizacji statutowych zadań związanych z ochroną przeciwpowodziową, utrzymaniem wód oraz zabezpieczeniem przeciwerozyjnym; sieci i urządzenia infrastruktury technicznej; lokalizację w strefie nadbrzeżnej urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką; to działki położone na terenach oznaczonych symbolem WZ stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Dostawa tych działek, jako gruntu przeznaczonego pod zabudowę, nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i objęta jest 23% stawką podatku. Odpowiadając na wystosowane przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższych interpretacji indywidualnych. W skargach złożonych na interpretacje indywidualne Skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości. Zarzuciła Ministrowi Finansów dokonanie błędnej wykładni art. 2 pkt 33 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacjach indywidualnych. Sprawy wszczęte skargami Skarżącej na dwie interpretacje indywidualne z 3 listopada 2014r. WSA połączył w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zaskarżonym zaś wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargi wniesione na powyższe interpretacje indywidualne. Zdaniem WSA, o uznaniu terenu za budowlany na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług przesądza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako że świadczy on o prawnej możliwości wykorzystania terenu na potrzeby zabudowy. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012 r., poz. 647) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Minister Finansów zasadnie stwierdził, że teren oznaczony w Planie jako WZ stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, skoro Plan dopuszcza wznoszenie na tym terenie budowli związanych z budową i eksploatacją zbiornika oraz hydrotechnicznych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, a także lokalizację w strefie nadbrzeżnej urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką. Za istotne WSA uznał, że – jak wskazała Skarżąca – dla całego obszaru objętego Planem, znajdującego się w obszarze Głównego Zbiornika Wód Podziemnych ustala się obowiązek docelowego wyposażenia terenów przeznaczonych pod zabudowę w kanalizację. W ocenie WSA, stanowisko Skarżącej nie ma uzasadnienia prawnego. Podnoszona przez nią niejednoznaczność zapisów Planu nie stwarza możliwości jego dowolnej interpretacji także w sytuacji, gdy Plan nie zawiera definicji terenów przeznaczonych pod zabudowę. Kontestowanie zapisów przyjętego planu nie może prowadzić do zmiany ich treści bez zachowania stosownej procedury. O przeznaczeniu nieruchomości decydują akty prawa miejscowego, nie zaś interpretacje tych aktów, nawet te dokonywane przez podmiot przyjmujący plan. Wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany lub – szerzej – przeznaczony pod zabudowę, należy zatem szukać wyłącznie w zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Powołując się na specyfikę postępowania interpretacyjnego, wykluczającego możliwość bezpośredniego zapoznania się z Planem, WSA wyjaśnił, iż opierając się jedynie na stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą musiał stwierdzić, że przedmiotem dostawy był co prawda teren niezabudowany, lecz przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Wykluczało to uznanie, że Skarżącej przysługuje bądź będzie przysługiwać prawo do zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie skargi do ponownego rozpatrzenia przez WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 2 pkt 33 (w zw. z art. 43 ust. 1 pkt. 9) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że działki będące przedmiotem zaskarżonych interpretacji stanowią tereny budowlane, a w konsekwencji ich dostawa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania; 2) art. 15 ust. 1, 2 i 6 (w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że sprzedaż działek będących przedmiotem zaskarżonych interpretacji stanowi działalność gospodarczą Skarżącej, a w rezultacie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. II. Skarga kasacyjna Skarżącej zasługuje na uwzględnienie. Oparto ją wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, których wykładania stanowiła przedmiot sporu stron w obu sprawach połączonych przez Sąd pierwszej instancji do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wprawdzie w jednej ze spraw zaskarżona interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, w drugiej zaś zdarzenia przyszłego, ale w obu sprawach brzmienie interpretowanych przepisów było takie same. W rozpoznanej sprawie strony odmiennie oceniały możliwość uznania gruntów przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod Zbiornik Świnna Poręba, oznaczonych symbolem WZ, za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., a w rezultacie zastosowanie do dokonanej oraz planowanej sprzedaży tych gruntów zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym dostawa tych gruntów nie korzysta ze zwolnienia od podatku, jako że grunty te należy uznać za tereny budowlane, ponieważ określone w Planie dopuszczalne przeznaczenie tych gruntów obejmuje obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją Zbiornika, a ponadto dopuszcza się budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji statutowych zadań związanych z utrzymaniem wód, ochroną przeciwpowodziową oraz zabezpieczeniem przeciwerozyjnym; sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, a także lokalizację w strefie nadbrzeżnej urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką. Skarżąca natomiast konsekwentnie stoi na stanowisku, z uwagi na ich podstawowe przeznaczenie pod Zbiornik (zalanie wodą), przedmiotowe grunty nie stanowią terenów budowlanych, a zatem ich dostawa jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u. stanowi natomiast, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Bezspornym jest więc, że o warunkującym zastosowanie zwolnienia podatkowego przeznaczeniu terenów, dla których sporządzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decydują zapisy tegoż planu. Tak też przyjął Sąd pierwszej instancji. Tym niemniej, rację ma Skarżąca zarzucając, iż niewłaściwie Sąd ten rozstrzygające znaczenie dla klasyfikacji gruntu jako budowlanego przypisał wskazanemu w Planie przeznaczeniu dopuszczalnemu gruntu, nie zaś przeznaczeniu podstawowemu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r., poz. 199), w miejscowym planie określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. W orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów, czy też preferencje lokalnej społeczności, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I OSK 1278/06; dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawniony jest więc wniosek, że to przeznaczenie podstawowe danego gruntu zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma znaczenie decydujące dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne, służą zatem uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1650/15 (dostępny j.w.). Zważywszy na treść art. 2 pkt 33 u.p.t.u., uzasadniając zarzut błędnej wykładni tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. słusznie autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na wykazaniu, że przedmiotowe grunty (oznaczone symbolem WZ) nie zostały w Planie przeznaczone pod zabudowę, aczkolwiek cześć argumentacji w tym zakresie była chybiona i w istocie zbędna (nawiązanie do rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych). Brak jest legalnej definicji pojęcia "grunty przeznaczone pod zabudowę". Jak podkreślała Skarżąca, definicji takiej nie zawiera również Plan. Tym niemniej, nie może budzić wątpliwości, że samo to pojęcie wskazuje jednoznacznie na określony cel, w jakim dane grunty winny być wykorzystane (zagospodarowane). Celem tym (przeznaczeniem) musi być zabudowanie gruntu, np. budynkami mieszkalnymi lub usługowymi, czy też budowlami, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób. Nawiązując do wskazanego wyżej rozstrzygającego znaczenia podstawowego (dominującego) przeznaczenia gruntu, określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, stwierdzić więc należy, iż nie jest istotna okoliczność, że na gruncie dopuszczono możliwość ograniczonej zabudowy, która ma charakter uzupełniający wobec podstawowego przeznaczenia tego gruntu. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła zapisy Planu dotyczące przedmiotowych terenów. Zgodnie z § 36 uchwały przyjmującej Plan, "1. Wyznacza się TERENY ZBIORNIKA "ŚWINNA PORĘBA" oznaczone na rysunku planu symbolem WZ. 2. Przeznaczenie podstawowe: teren zbiornika "Świnna Poręba". 3. Przeznaczenie dopuszczalne obejmuje obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją zbiornika "Świnna Poręba". 4. W granicach terenów WZ, w zakresie sposobu ich zagospodarowania i warunków zabudowy obowiązują ustalenia zawarte w Rozdziale II i III niniejszej Uchwały a ponadto następujące ustalenia: 1) dopuszcza się budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji statutowych zadań związanych z utrzymaniem wód, ochroną przeciwpowodziową oraz zabezpieczeniem przeciwerozyjnym; 2) dopuszcza się sieci i urządzenia infrastruktury technicznej; 3) dopuszcza się lokalizację w strefie nadbrzeżnej urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką." Skarżąca wskazała również, że tereny oznaczone symbolem WZ stanowią grunty przeznaczone do zalania wodą – są to właściwe tereny Zbiornika. Z powyższego nie wynika, aby tereny te przeznaczone były pod zabudowę. Wskazane w Planie jako dopuszczalne na tych terenach budowle i urządzenia ewidentnie związane są z podstawowym przeznaczeniem terenu – staniem się zbiornikiem wodnym, a zatem gruntami zalanymi wodą. Uzasadnione jest stwierdzenie, iż to właśnie takie przeznaczenie tych terenów spowodowało określenie również przeznaczenia dopuszczalnego, jakim jest umiejscowienie tam obiektów związanych z budową i eksploatacją zbiornika. Obiekty te nie pozbawiają terenów Zbiornika (WZ) ich głównego przeznaczenia, którym zdecydowanie nie jest zabudowa. Nie sposób więc uznać, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że tak opisane w Planie tereny Zbiornika, oznaczone symbolem WZ, są terenami przeznaczonym pod zabudowę. Tym bardziej, że niezależnie od wyznaczenia terenów samego Zbiornika, w Planie wyznaczono również tereny zaplecza technicznego i urządzeń związanych z budową i eksploatacją Zbiornika (oznaczone symbolem PTZ), których dopuszczalne przeznaczenie obejmuje właśnie zabudowę (między innymi budynkami zaplecza technicznego i socjalnego, zabudowę usługową oraz elementy małej architektury). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony teren zbiornika wodnego, o podstawowym przeznaczeniu (ustalonym na podstawie symboli wprowadzanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) innym niż "pod zabudowę", na którym to terenie dopuszczono w ograniczonym zakresie możliwość umieszczenia związanych z tym zbiornikiem budowli hydrotechnicznych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką, nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Przyjmując, że dla klasyfikacji terenów Zbiornika, oznaczonych symbolem WZ, jako terenów budowalnych, istotne znaczenia ma okoliczność, że Plan dopuszcza wznoszenie na tym terenie określonych budowli i urządzeń związanych podstawowym przeznaczeniem tych terenów, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu. Dodać należy, że Skarżąca słusznie wskazała na praktyczne konsekwencje wykładni przyjętej przez WSA, a mianowicie uznanie za tereny budowlane wszelkich terenów, na których w ramach dopuszczalnego (nie zaś podstawowego) przeznaczenia, przewidziano umieszczenie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Wbrew twierdzeniu WSA, dla określenia przeznaczenia przedmiotowych gruntów nie ma istotnego znaczenia wskazana we wniosku o wydanie interpretacji okoliczność, że zgodnie z § 9 ust. 1 lit. c) uchwały przyjmującej Plan, "(...) dla całego obszaru objętego planem, znajdującego się w obszarze Głównego Zbiornika Wód Podziemnych ustala się obowiązek docelowego wyposażenia terenów przeznaczonych pod zabudowę w kanalizację". Skoro bowiem obowiązek wykonania kanalizacji jednoznacznie dotyczy terenów przeznaczonych pod zabudowę, określenie czy dany teren objęty jest tym obowiązkiem wymaga uprzedniego ustalenia, czy jest to teren przeznaczony pod zabudowę. Innymi słowy, to przeznaczenie terenu pod zabudowę determinuje istnienie w odniesieniu do tego terenu obowiązku wyposażenia go w kanalizację, a nie odwrotnie. Ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wyłączone zostały tereny budowlane, których definicję na potrzeby tej ustawy zawiera art. 2 pkt 33. Skoro zatem przedmiotowe tereny Zbiornika (WZ) nie stanowią terenów budowlanych, jako że w Planie nie zostały przeznaczone pod zabudowę, wyłączenie powyższe nie ma do nich zastosowania. Zasadny jest podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. powiązany z błędną wykładnią art. 2 pkt 33 tej ustawy. III. Skarżąca podniosła również zarzut błędnej wykładni. art. 15 ust. 1, 2 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., prowadzącej do wniosku, że sprzedaż przedmiotowych działek stanowi jej działalność gospodarczą i w rezultacie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarzutu naruszenia powyższych przepisów Skarżąca nie postawiła jednakże w skargach na interpretacje indywidualne. W tej sytuacji brak powiązania naruszenia przepisów ustawy podatkowej z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewzięcie przez WSA pod uwagę naruszeń prawa innych niż podniesione w skargach, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpatrzenie tego zarzutu. IV. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła też, że WSA uznał sprzedaż przedmiotowych działek za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie odnosząc się do przedstawionej przez nią argumentacji oraz wskazanego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych. Zarzutu tego nie powiązano z naruszeniem przez WSA jakiegokolwiek przepisu prawa, np. art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Tym samym zarzut nie mógł być wzięty pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny. IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 146 § 1 p.p.s.a, uchylił obie interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 3 listopada 2014 r. Powodem uchylenia zaskarżonego wyroku oraz interpretacji indywidualnych jest dokonana przez WSA i Ministra Finansów błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 33 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to, iż nie będzie mógł on uznać, że tereny Zbiornika, oznaczone w Planie symbolem WZ, stanowią tereny budowlane. V. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania w kwocie stanowiącej sumę wpisów od skarg uiszczonych w każdej z obu połączonych sprawach, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych za udział w postępowaniu przed Sądami obu instancji, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Koszty zasądzono od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.