I SA/Po 176/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 2014 r. [...] złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, której jest komandytariuszem. W przyszłości zostanie wspólnikiem nowo założonej spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Poziom udziału wnioskodawcy w zysku w spółce jawnej nie jest jeszcze ustalony, a decyzja w tym zakresie uzależniona będzie miedzy innymi od ostatecznych ustaleń pomiędzy wspólnikami. W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki. Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić może m.in. wierzytelność pieniężna z tytułu sprzedaży przez Spółkę wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa autorskiego do utworu stanowiącego oznaczenie przedsiębiorstwa (niezarejestrowanego, lecz zgłoszonego do rejestracji). Powyższa wierzytelność w momencie powstania stanowić będzie dla wspólników Spółki przychód należny podlegający opodatkowaniu, jednakże z uwagi na wystąpienie kosztów podatkowych równych przychodom faktyczny obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi. Wierzytelność ta zostanie przekazana wspólnikom w częściach proporcjonalnych do udziałów wspólników w zyskach Spółki, według których wspólnicy wykażą również przychód należny. Po rozwiązaniu i likwidacji Spółki wspólnicy mogą otrzymywać od dłużnika Spółki kwoty pieniężne stanowiące spłatę wierzytelności. Spłata następowałaby w kwocie nominalnej wierzytelności (bez odsetek). W oparciu o przedstawiony opis zadano następujące pytania: - Czy wnioskodawca, w związku z otrzymaniem wierzytelności w ramach likwidacji spółki jawnej, powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? - Czy spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po jej stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że ani otrzymanie wierzytelności, ani też ich spłata nie będą opodatkowane u wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami podatku dochodowego są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki niebędącej osobą prawną. Do celów opodatkowania przyjmuje się, że jeżeli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą, to przychody wspólników z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z póz. zm. – dalej: u.p.d.o.f.). W zakresie ustalenia wielkości przychodu obowiązuje zasada, zgodnie z którą u każdego wspólnika przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), przyjmując, w braku przeciwnych dowodów, że prawa te są równe. Zasada proporcjonalności ma odpowiednie zastosowanie przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z działalnością spółki. Wnioskodawczyni wskazała również, że sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności przez spółkę niebędącą osobą prawną regulują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w związku z ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Wychodząc z założenia, że wspólnicy płacą podatek od dochodów uzyskanych w okresie prowadzenia działalności w formie takiej spółki, w ustawie przyjęto rozwiązanie, w myśl którego otrzymanie przez wspólników spółki osobowej środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku po zakończeniu działalności przez spółkę jest neutralne podatkowo. Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych związanych z późniejszą spłatą opisanych we wniosku o wydanie interpretacji wierzytelności wnioskodawczyni wskazała, że ewentualna (późniejsza) spłata tych wierzytelności pieniężnych przez dłużników nie będzie stanowić dla niej przychodu podatkowego. Otrzymana w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelność stanowiła już bowiem przychód należny, który podlegał - co do zasady - opodatkowaniu przez wspólników spółki jawnej w momencie jej powstania. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji spółki jawnej. Za nieprawidłowe uznano natomiast stanowisko w zakresie skutków podatkowych spłaty otrzymanych w wyniku likwidacji spółki wierzytelności. Zdaniem organu przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że otrzymanie przez wnioskodawcę - w wyniku likwidacji spółki jawnej - wierzytelności nie będzie prowadziło do powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ zastrzegł, że ze względu na zakres żądania wnioskodawcy - dotyczący skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w związku z likwidacją spółki jawnej - ocenie organu zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe otrzymania tych aktywów. Organ nie odniósł się natomiast do skutków podatkowych ich ewentualnego zbycia. W odniesieniu do drugiego z zagadnień stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej – tj. skutków podatkowych spłaty otrzymanej w wyniku likwidacji spółki wierzytelności organ wskazał, że otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze - w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - w związku z dokonaną spłatą wierzytelności pieniężnej spółki w części odpowiadającej jej kwocie głównej stanowić będą przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono przy tym, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznać należy, że w związku z likwidacją spółki jawnej nastąpi przeniesienie wierzytelności na wnioskodawcę. W wyniku tej czynności prawnej wnioskodawca stanie się właścicielem prawa majątkowego, tj. wierzytelności pieniężnej spółki. W związku z powyższym powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy wnioskodawcą, jako nabywcą wierzytelności, a dłużnikiem. Oznacza to, w ocenie organu, że w przypadku uregulowania wierzytelności w części odpowiadającej jej kwocie głównej (bez odsetek), po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie powołanego przepisu do ustalonego stanu faktycznego, gdy zastosowanie tego przepisu jest wyłączone w drodze regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi zaznaczono, że art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 (przychody z działalności gospodarczej), nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W ocenie skarżącego neutralne podatkowo będzie zatem otrzymanie spłaty wierzytelności przez wspólnika na co wskazuje wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Dopiero odpłatne zbycie otrzymanego składnika majątku w zakreślonym przez ustawę okresie powoduje powstanie przychodu po stronie wspólnika. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że sytuację prawnopodatkową wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ponadto na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powołane przepisy u.p.d.o.f., można sformułować następujące wnioski. Po pierwsze, w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu. Konstatacja ta nie jest sporna na gruncie zaskarżonej interpretacji. Po drugie, wbrew twierdzeniom organu podatkowego zawartym w zaskarżonej interpretacji, w przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Powołane powyżej przepisy u.p.d.o.f. nie pozwalają uznać, że przejście na skarżącą wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niej rozpoznanie przychodu. Stanowisko to także aprobowane jest przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, w której uzasadnieniu stwierdza się wprost, że w przypadku otrzymania wierzytelności wobec osób trzecich na skutek likwidacji spółki jawnej nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym organ podatkowy wskazał, że otrzymanie wierzytelności będzie dla wnioskodawczyni neutralne podatkowo. Organ nie zgadza się jednak z twierdzeniem skarżącej, że dopiero ewentualne zbycie tych wierzytelności, spowodowałoby konieczność rozpoznania przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego przychód powstanie nie tylko w przypadku zbycia wierzytelności, lecz także w momencie jej spłaty, ponieważ w związku ze spłatą wierzytelności skarżąca otrzyma lub zostaną jej pozostawione do dyspozycji pieniądze, co stanowić będzie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że niesporne jest, że w momencie otrzymywania wierzytelności u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby wierzytelność ta została zbyta. Podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wprost wskazuje jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że środki uzyskane w wyniku spłaty wierzytelności należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie (podobnie: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Gd 12/14 - wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym nie istnieje podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności. Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym do spłaty wierzytelności przysługujących wobec osób trzecich należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca w szczególny sposób reguluje sposób opodatkowania środków uzyskanych przez byłego wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika. Podsumowując, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami u.p.d.o.f. przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała jedynie, że może otrzymać spłatę wierzytelności. Nie wskazywała, że będzie te wierzytelności zbywać. W ponownie wydanej interpretacji organ winien zatem dokonać wykładni przepisów u.p.d.o.f., a w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.