III SA/Wa 4048/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 962 zł (słownie: dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. "Dyrektor UKS" określił Skarżącemu – K. S., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 32.037 zł od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Ustalono, że w 2008 r. za pośrednictwem D. S.A. ("D."), Skarżący sprzedał papiery wartościowe przeksięgowane z M. S.A. ("D."), nabyte w drodze spadku po ojcu – E. S., zmarłym [...] stycznia 2003 r. Prawo do dysponowania spadkiem Skarżący nabył po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] czerwca 2007 r. sygn. akt [...], tj. 5 lipca 2007 r. Skarżący nie złożył zeznania PIT-38 za 2008 r., do czego był zobowiązany zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Dyrektor UKS wyjaśnił, że dochody ze sprzedaży akcji są zwolnione od podatku dochodowego, jeżeli akcje dopuszczono do publicznego obrotu papierami wartościowymi i zostały one nabyte przed 1 stycznia 2004 r. na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a sprzedaż tych akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora UKS, dochody Skarżącego ze sprzedaży akcji nie korzystają ze zwolnienia. Wprawdzie Skarżący nabył akcje przed 1 stycznia 2004 r., a sprzedaż akcji nie jest przedmiotem jego działalności gospodarczej, ale nie został spełniony warunek dotyczący sposobu (trybu) nabycia akcji – nabycie nastąpiło w drodze dziedziczenia. Skarżący uzyskał przychód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dochód ze sprzedaży akcji, ustalony na podstawie informacji PIT-8C, należy pomniejszyć o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn przypadającą na te akcje i opodatkować 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Ponieważ spadek z istoty swej ma charakter nieodpłatny, nie wystąpiły koszty uzyskania przychodu. Podatek oblicza się więc od całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży odziedziczonych papierów wartościowych, pomniejszonej o ewentualne koszty sprzedaży. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest dochód ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 32.720 zł. Kwota podatku od spadków i darowizn przypadająca na papiery wartościowe sprzedane w 2008 r. wynosi 15.466 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: – art. 97 przez nieuwzględnienie zasady sukcesji podatkowej spadkobierców, prowadzące do nieuznania prawa do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych oraz nieuznania prawa do rozpoznania pełnej kwoty wydatków związanych z nabyciem papierów wartościowych jako kosztów uzyskania przychodów; – art. 210 § 1 pkt 4 przez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; – art. 210 § 1 pkt 6 przez brak jasnego uzasadnienia rozstrzygnięcia; – art. 124 przez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy; – art. 121 przez zmianę podstawy nieuznania prawa do zwolnienia z podatku i brak uzasadnienia dla przyjętego przez organ podatkowy stanowiska. Dyrektor UKS zmienił podstawy nieuznania prawa do zwolnienia z podatku, ponieważ w protokole kontroli wskazano, że warunek zwolnienia nie został spełniony z uwagi na nabycie papierów wartościowych po 1 stycznia 2004 r., zaś w decyzji przyjęto, że zwolnienie nie przysługuje z uwagi na tryb nabycia papierów wartościowych. Skarżący zarzucił również naruszenie: – art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) – dalej: "ustawa zmieniająca z 2003 r.", art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 922 Kodeksu cywilnego ("k.c.") w zw. z art. 97 Ordynacji podatkowej przez to, że nie uznano za zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez spadkobiercę wchodzącego w sytuację prawną spadkodawcy. Zdaniem Skarżącego, zbyte przez niego papiery wartościowe spełniają wszystkie warunki zwolnienia, określone w art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniu Dyrektora UKS, w sprawie nie ma zastosowania art. 922 § 2 k.c., dotyczący praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Organ pierwszej instancji nie podał podstawy prawnej wniosku, zgodnie z którym prawo do dysponowania spadkiem nabywane jest po uprawomocnieniu się wyroku sądu; – art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie kosztów poniesionych na nabycie zbytych papierów wartościowych. Skarżący uważał, że jako koszt uzyskania przychodu należy uwzględnić wydatki poniesione na nabycie akcji przez jego ojca; – art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe wyliczenie kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Dyrektor UKS nie podał podstawy prawnej i uzasadnienia przyjętej kalkulacji podatku, a w szczególności nie wyjaśnił przyczyn uwzględnienia wartości papierów wartościowych z postanowienia sądu, a nie z decyzji wymierzającej podatek od spadków i darowizn. Skarżący podniósł również, że z uwagi na zastosowanie doręczenia przewidzianego w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, nie miał ustawowego terminu 14 dni na zapoznanie się z decyzją organu pierwszej instancji. Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podkreślił, że odstąpienie od opodatkowania zbycia papierów wartościowych na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wymaga łącznego spełniania warunków określonych tymi przepisami. Nie wystarczy zatem samo nabycie papierów wartościowych przed 1 stycznia 2004 r. Z materiału dowodowego wynika, że w skład nabytego przez Skarżącego spadku wchodziły jednostki uczestnictwa w Funduszu U., samochód osobowy marki [...] , a także rachunek maklerski w D. oraz posiadane na nim papiery transakcyjne i jednostki uczestnictwa w P. W sporządzonej przez D. informacji PIT-8C za 2008 r. wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 184.976,29 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 892,41 zł i dochód w kwocie 184.083,88 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że Skarżący nie spełnił warunku dotyczącego nabycia papierów wartościowych, ponieważ wszedł w ich posiadanie w drodze spadku, co uniemożliwia skorzystanie z powyższego zwolnienia. Odnosząc się natomiast do zastosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że na spadkobierców przechodzą tylko te uprawnienia i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, a zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. wprost stanowi o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia. Zmarły E. S. za życia nie nabył prawa do zastosowania tego zwolnienia, a tym samym prawa tego nie nabył także jego spadkobierca. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do spadku nie należą majątkowe prawa i obowiązki o charakterze publicznoprawnym, wynikające z przepisów należących do działów prawa innych niż prawo cywilne, także wtedy, gdy skutki prawne śmierci osoby fizycznej są oceniane stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego o spadkobraniu (np. art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Sukcesja praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś art. 97 § 1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aczkolwiek na spadkobierców przechodzą prawa wynikające z papierów wartościowych, a papiery wartościowe wchodzą w skład masy spadkowej, to jednak art. 922 k.c. nie odnosi się do zwolnienia podatkowego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., które ponadto nie podlega dziedziczeniu. Zwolnienie to nie jest "majątkowym prawem", o jakim mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie nastąpiła również na podstawie 97 § 1 Ordynacji podatkowej, sukcesja wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji poniesionych przez spadkodawcę, który prawa tego nie nabył za życia. Organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że przy nabyciu papierów wartościowych w drodze spadku nie występuje koszt nabycia. Kosztem podatkowym nie jest też podatek od spadków i darowizn, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. Kosztem takim były natomiast uwzględnione przez Dyrektora UKS prowizje pobrane przez biuro maklerskie przy sprzedaży papierów wartościowych i opłata za rachunek internetowy (łącznie 892,41 zł). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., przyjmując do obliczenia dochodu zwolnionego wartość rynkową nabytych w drodze spadku papierów wartościowych sprzedanych w 2008 r. (231.889,15 zł). Kwotę tę należy pomnożyć przez podatek od spadków i darowizn ustalony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (32.720 zł) i podzielić przez łączną wartość masy spadkowej (490.574 zł). Kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w części przypadającej na papiery wartościowe sprzedane w 2008 r. wynosi 15.466 zł i kwota ta nie została uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowo, stosownie do art. 7 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej: "u.p.s.d.", do wyliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn, Dyrektor UKS przyjął wartość rynkową sprzedanych papierów wartościowych z dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Jako bezpodstawne organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W swojej decyzji Dyrektor UKS podał przepisy procesowe oraz przepisy prawa materialnego. Decyzja ta zawiera uzasadnienie sporządzone według zasad określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonanie odmiennej niż z protokole kontroli podatkowej, oceny momentu nabycia odziedziczonych papierów wartościowych świadczy o wnikliwej i wszechstronnej analizie przez Dyrektora UKS stanu faktycznego i przepisów prawa oraz wzięciu pod uwagę wyjaśnień Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że spełnione zostały warunki skutecznego zastosowania doręczenia zastępczego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponadto, na wniosek Skarżącego, Dyrektor UKS wysłał mu kserokopię decyzji, a Skarżący w terminie złożył odwołanie od tej decyzji. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 97 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie tego przepisu prowadzące do nieuznania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych wchodzących w skład masy spadkowej oraz nieuznania prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do papierów wartościowych wchodzących w skład masy spadkowej; 2) art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. i art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f.: – w związku z art. 97 Ordynacji podatkowej przez to, że nie zostały uznane za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane przez spadkobiercę wchodzącego w sytuację prawną spadkodawcy, – przez to, że nie zostały uznane za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane ze sprzedaży papierów wartościowych, nabytych przez Skarżącego przed 1 stycznia 2004 r. i które spełniały warunki określone w przepisach podatkowych, a których Skarżący nie posiadał na dzień nabycia spadku (nie wchodziły w skład masy spadkowej), 3) art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe ustalenie dochodu do opodatkowania, wynikające z nieuwzględnienia kosztów poniesionych na nabycie zbytych papierów wartościowych zarówno wchodzących w skład masy spadkowej, jak i niewchodzących w skład masy spadkowej; 4) art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe wyliczenie zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze zbycia papierów wartościowych wchodzących w skład masy spadkowej; 5) art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, skutkujące nieprawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającym z błędnej kwalifikacji papierów wartościowych zbytych w 2008 r. (tj. błędne uznanie, że wszystkie papiery wartościowe zbyte w 2008 r. wchodziły w skład masy spadkowej), a tym samym w szczególności: – niezastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f. w stosunku do papierów wartościowych, które Skarżący nabył przed 1 stycznia 2004 r., a których nie posiadał na dzień nabycia spadku (nie wchodziły w skład masy spadkowej), – nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w stosunku do papierów wartościowych, zbytych w 2008 r., których Skarżący nie posiadał na dzień nabycia spadku (nie wchodziły w skład masy spadkowej), 6) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 7) art. 124 Ordynacji podatkowej, m.in. przez brak wyjaśnienia przesłanek metodologii przyjętej dla ustalenia kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania; 8) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i metody kalkulacji zobowiązania podatkowego bez weryfikacji stanu faktycznego, z którego jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży w 2008 r. były również papiery wartościowe, które nie wchodziły w skład masy spadkowej. W przekonaniu Skarżącego, jego ojciec nabył prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a w konsekwencji prawo to nabył również on jako spadkobierca. Jedynymi bowiem warunkami zastosowania zwolnienia od podatku dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych (poza rodzajem i sposobem ich nabycia) jest data nabycia, tj. przed 1 stycznia 2004 r. Nabywając papiery wartościowe przed tą datą, ojciec Skarżącego uzyskał prawo do tego zwolnienia. Przyjęcie argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi natomiast do wniosku, że zwolnienie podatkowe może być przedmiotem sukcesji podatkowej jedynie wtedy, gdy spadkodawca sprzedał papiery wartościowe za życia i skorzystał ze zwolnienia. Powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo Skarżący wywiódł, że majątkowe prawa i obowiązki powinny być interpretowane jako bezpośrednio powiązane z interesem ekonomicznym uprawnionego podatnika, a przyjęcie cywilistycznej interpretacji prowadzi do konkluzji, że na prawa majątkowe składają się przede wszystkim roszczenia i inne korzystne sytuacje prawne, w tym prawo do skorzystania z czasowego uprawnienia w zakresie zwolnienia niektórych dochodów od podatku. Tego rodzaju czasowe uprawnienie, stanowiące prawo nabyte o charakterze majątkowym, wynika z art. 19 ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz z art. 52 u.p.d.o.f. W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów Skarżący podniósł, że możliwość rozpoznania przez spadkodawcę kosztu w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest przedmiotem sukcesji praw na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej. Możliwość ta powstaje bowiem w momencie nabycia przez spadkodawcę papierów wartościowych, przy czym jest ona odroczona w czasie do momentu uzyskania przychodów z nabytych papierów wartościowych, tj. do czasu ich zbycia. Zarówno wysokość kosztów podatkowych, jak i prawo do zwolnienia miały skonkretyzowaną wartość na dzień otwarcia spadku i powodują skonkretyzowane przysporzenie w postaci braku obowiązku zapłaty podatku. Wartość ta wyraża się w konkretnej wysokości kosztów poniesionych na nabycie papierów wartościowych (wartość stała/niezmienna i określona na dzień nabycia papierów wartościowych) oraz w skonkretyzowanym prawie do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (prawo to na dzień nabycia spadku oznacza, że dochody ze zbycia papierów wartościowych nie będą obciążone podatkiem). Skarżący wyjaśnił, iż według jego wiedzy nabycie papierów wartościowych nastąpiło w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, tj. przy udziale domu maklerskiego. Nabyty przez niego spadek obejmował m.in. papiery wartościowe zdeponowane na rachunku maklerskim, a ich nabycie zostało odnotowane w stosownych rejestrach. Zbyte w 2008 r. papiery wartościowe spełniają zatem wszystkie warunki zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego. Ponadto Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe odniosły się wyłącznie do papierów wartościowych wchodzących w skład masy spadkowej, a w konsekwencji odmówiły zastosowania zwolnienia z podatku do dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r., których nie posiadał na dzień nabycia spadku (niewchodzących w skład masy spadkowej). Tymczasem spełnił on wszystkie wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej wymogi zastosowania zwolnienia do dochodu ze sprzedaży tej części papierów wartościowych. Skutkowało to ustaleniem nieprawidłowej wysokości dochodu. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b u.p.d.o.f. Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podkreślił, że gdyby spadkodawca żył, wydatki, jakie poniósł na nabycie papierów wartościowych stanowiłyby koszt uzyskania przychodu z odpłatnego ich zbycia. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zweryfikował stanu faktycznego i opierając się na błędnie ustalonym stanie faktycznym za prawidłową uznał kalkulację przyjętą przez Dyrektora UKS na potrzeby art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. Zważywszy jednak, że sprzedane w 2008 r. papiery wartościowe to również papiery wartościowe niewchodzące w skład masy spadkowej, przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej założenie i ocena kalkulacji są nieprawidłowe i prowadzą do nieprawidłowego ustalenia podatku dochodowego. Ponieważ organy podatkowe nie uwzględniły stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego i niesłusznie przyjęły, że wszystkie papiery wartościowe zbyte w 2008 r. wchodziły w skład masy spadkowej, doszło do naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 tej ustawy). Postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn są odrębnymi postępowaniami, a zatem odwołanie się w niniejszej sprawie o uzasadnienia decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn w zakresie kalkulacji dochodu zwolnionego od podatku dochodowego naruszeniem zasad postępowania, w tym zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) przez brak wskazania podstawy prawnej przyjętej metody kalkulacji tego dochodu. W świetle zaś orzecznictwa podstawa prawna decyzji musi być podana w sposób precyzyjny. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest adekwatna do postawionego w odwołaniu zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 922 § 2 k.c. Przyjęcie rozstrzygnięcia i metody kalkulacji zobowiązania podatkowego bez weryfikacji stanu faktycznego, z którego jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży w 2008 r. były też papiery wartościowe, które nie wchodziły w skład masy spadkowej, skutkowało naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej nakazu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych w spadku. Skarżący uważał, że dochód ten zwolniony jest od podatku na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. w związku z art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego Skarżący kwestionował także prawidłowość wyliczenia postawy opodatkowania, podnosząc wadliwość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz nieuwzględnienie kosztów nabycia papierów wartościowych poniesionych przez spadkodawcę i błędną kalkulację kwoty zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. II. Podważając prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy Skarżący podniósł, iż nie wszystkie sprzedane w 2008 r. papiery wartościowe wchodziły w skład masy spadkowej i zostały przez niego odziedziczone. Część sprzedanych papierów wartościowych nabył przed 1 stycznia 2004 r. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wyjaśniła, że cześć akcji sprzedanych w 2008 r. biuro maklerskie błędnie zakwalifikowało jako akcje nabyte w drodze spadku, czyli wskazało prawidłową kwotę przychodu, a nieprawidłowo określiło sposób nabycia części akcji. W ocenie Sądu twierdzenia Skarżącego w powyższym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim są one sprzeczne z jego własnymi wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania kontrolnego. W piśmie z 8 lutego 2013 r. (k. 9) Skarżący wyjaśnił, że w 2008 r. zbył papiery wartościowe, które nabył w spadku po ojcu E. S. Zgodnie zaś z jego wiedzą, papiery wartościowe będące przedmiotem sprzedaży w 2008 r. zostały nabyte przez jego ojca w okresie, który daje prawo do zwolnienia z opodatkowania, tj. przed 1 stycznia 2004 r. Natomiast w piśmie z 27 maja 2013 r. Skarżący wyjaśnił, że w 2008 r. za pośrednictwem D. dokonał sprzedaży akcji o wartości 184.976,29 zł, które zostały przeniesione z D. na podstawie stwierdzenia nabycia spadku z 13 czerwca 2007 r. Taki też przychód wykazany został w informacji PIT-8C sporządzonej przez D. i przyjęty został przez Dyrektora UKS do wyliczenia dochodu Skarżącego. W piśmie z 25 czerwca 2013 r. (k. 63) D. wyjaśnił, że wszystkie akcje zaksięgowane na rachunku papierów wartościowych należącym do Skarżącego zostały nabycie "na podstawie nabycia spadku i przeksięgowane z D.". Do pisma dołączono historię operacji na rachunku Skarżącego, historię rachunków papierów wartościowych oraz wykaz operacji uwzględnionych w PIT-8C. W aktach sprawy znajdują się kserokopie zaświadczeń nr [...] oraz nr [...] (k. 18-19) obrazujące "stan rachunku finansowego i papierów wartościowych" E. S. w D., odpowiednio na 5 stycznia 2003 r. oraz na 5 lipca 2007 r. W zaświadczeniach tych podano "całkowitą wycenę rachunku" (odpowiednio 85.121,59 zł oraz 287.902,08 zł). W zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) Skarżący jako wartość rynkową rachunku maklerskiego spadkodawcy w D. wskazał kwotę 287.902,08 zł, a zatem równą wycenie wszystkich papierów wartościowych znajdujących się na rachunku jego zmarłego ojca. Żadna z powyższych informacji nie wskazuje, że Skarżący sprzedał papiery wartościowe nabyte przez niego inaczej niż jako spadek. Natomiast nie wszystkie papiery wartościowe nabyte przez Skarżącego w drodze spadku i wykazane w zaświadczeniu nr [...] zostały sprzedane w 2008 r. Obrazuje to tabela zamieszczona na s. 5-6 decyzji Dyrektora UKS. W pismach z 12 i z 29 lipca 2013 r., zawierających stanowisko co zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń organu kontroli skarbowej, Skarżący nie podnosił, że przedmiotem sprzedaży były papiery wartościowe inne niż nabyte przez niego w spadku. Skarżący w żadnym z pism złożonych w postępowaniu podatkowym nie wskazał akcji, które nie wchodziły w skład spadku i zostały sprzedane w 2008 r. Akcji takich nie wskazał również w skardze i na rozprawie. Skarżący wnosił jedynie o przeprowadzenie dowodu z opisanych wyżej kserokopii zaświadczeń nr [...] oraz nr [...]. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu, jako że kserokopie tych zaświadczeń znajdowały w aktach podatkowych nadesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wraz z odpowiedzią na skargę. Zaświadczenia powyższe dotyczyły rachunku należącego do spadkodawcy, a nie Skarżącego. Zdaniem Sądu, uprawniony jest wniosek, że gdyby, z jakiś powodów, na rachunku tym odnotowano również papiery wartościowe nabyte samodzielnie przez Skarżącego, nie wskazałby on wyceny wszystkich papierów wartościowych znajdujących się na tym rachunku jako wartości wchodzącej w skład spadku. Reasumując, Skarżący nie wykazał, że sprzedaż dokonana w 2008 r. obejmowała papiery wartościowe inne niż nabyte przez niego w drodze spadkobrania. Organy podatkowe zgromadziły wiarygodny materiał dowodowy wskazujący, Skarżący za pośrednictwem D. sprzedał jedynie odziedziczone papiery wartościowe. Prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w powyższym zakresie przez organy podatkowe nie pozwala uznać za zasadne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W rezultacie zaś niezasadne są również te zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które Skarżący wywodził z wadliwości ustaleń faktycznych. III. Zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe twierdząc, że dochody Skarżącego uzyskane ze sprzedaży odziedziczonych papierów wartościowych nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem, że papiery zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przepis art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) – przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe uznały, że pomimo nabycia przez Skarżącego papierów wartościowych w 2003 r., zwolnienie podatkowe określone powyższymi przepisami nie obejmuje dochodu ze sprzedaży tych papierów dokonanej w 2008 r. Ustawodawca jednoznacznie wskazał bowiem nie tylko graniczną datę, ale też sposoby nabycia papierów wartościowych, których zbycie przynosi dochód wolny od podatku dochodowego. Nie ulega wątpliwości, że nabycie papierów w drodze dziedziczenia nie zostało wymienione w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Wyjaśnić przy tym należy, że na podstawie art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co zasadnie podnosił Skarżący. Spadek otwiera się natomiast z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Kwestionowane przez Skarżącego twierdzenie Dyrektora UKS, że prawo do dysponowania spadkiem Skarżący nabył po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] czerwca 2007 r. sygn. akt [...], tj. 5 lipca 2007 r. nie stoi w sprzeczności z powyższymi przepisami o tyle, że dotyczy nie samego nabycia spadku, a możliwości zadysponowania nim z uwagi na prawomocne potwierdzenie przez Sąd praw danej osoby do spadku, nabytego jednakże z chwilą śmierci spadkodawcy. Posłużenie się przez Dyrektora UKS nieprecyzyjnym sformułowaniem nie podważa prawidłowości stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do bezpośredniego zastosowania przedmiotowego zwolnienia do dochodów Skarżącego. Wbrew stanowisku Skarżącego, prawo do omawianego zwolnienia nie przysługuje mu również jako spadkobiercy osoby, która nabyła papiery wartościowe w warunkach określonych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, na który powołał się Skarżący, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zastrzeżenie uczynione w treści tego przepisu jest nieistotne w rozpoznanej sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1227/12, zgodnie z którym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku zbycia akcji nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nabywa prawo do zwolnienia, które potencjalnie tylko przysługiwało spadkodawcy. Należy bowiem dokonać rozróżnienia sytuacji, gdy spadkodawcy przysługuje zwolnienie, a więc dokonał on sprzedaży akcji nabytych przed 2004 r. od sytuacji, gdy w odniesieniu do spadkodawcy aktualna jest tylko jedna z przesłanek zwolnienia, czego jednak nie można utożsamiać ze zwolnieniem (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, zakresem sukcesji "majątkowych praw" w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z 2003 r., będą prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Niezbędne jest przy tym wystąpienie skutku materialnego, w postaci powstania prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być natomiast objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne, a zatem takie, których wartości w momencie powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie da się ustalić (także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 787/11, dostępny j.w.). Skoro zatem spadkodawca – ojciec Skarżącego, nie nabył jeszcze prawa do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji emitowanych przed 2004 r., nieistniejącego prawa do zwolnienia nie mógł także odziedziczyć Skarżący. Tym samym niezasadne były podniesione przez Skarżącego zarzuty powiązane z niezastosowaniem do uzyskanego przezeń dochodu zwolnienia określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. IV. Jako niezasadne Sąd ocenił również zarzuty wadliwego zastosowania przy wyliczeniu podstawy opodatkowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. Przepis powyższy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) stanowił, że wolny od podatku jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Skoro przepis ten nawiązuje do zapłaconego podatku od spadków i darowizn, prawidłowo Dyrektor UKS uwzględnił wartość spadku i poszczególnych jego elementów, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2008 r. ustalającej Skarżącemu wysokość tego podatku, która to decyzja uwzględniała z kolei wartość spadku wykazaną przez Skarżącego w korekcie zeznania SD-3 złożonej przez niego 25 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej również prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że do wyliczenia dochodu do zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. Dyrektor UKS przyjął wartość rynkową sprzedanych papierów wartościowych z dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie tylko odwołał się do decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn, ale przedstawił też dokonane według stanu na dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (tj. na 5 lipca 2007 r.) wyliczenie wartości papierów wartościowych odziedziczonych przez Skarżącego i sprzedanych w 2008 r., którą to wartość uwzględnił przy wyliczeniu kwoty dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wyjaśnienia organów podatkowych co do sposobu wyliczenia powyższej kwoty w sposób wystarczający prezentowały ich stanowisko. V. Jednakże, pomimo prawidłowości stanowiska organów podatkowych w przedstawionych wyżej kwestiach, wydane w sprawie decyzje należało uchylić. Zasadnie Skarżący zarzucił bowiem naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stanowił, że nie uważa się z koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zagadnienie dopuszczalności uwzględnienia przez spadkobiercę przy wyliczeniu dochodu ze zbycia papierów wartościowych koszów nabycia tychże papierów wartościowych poniesionych przez spadkodawcę, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (dostępna j.w.). Wprawdzie uchwała ta wprost dotyczy jedynie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, jednakże z uwagi na hipotezę art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która obejmuje swoim zakresem także zagadnienie kosztów podatkowych w przypadku zbycia przez spadkobiercę akcji i innych papierów wartościowych, pogląd w niej wyrażony jest aktualny także w rozpoznanej sprawie. Oznacza to, że określając wysokość obciążającego Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia odziedziczonych papierów wartościowych, organy podatkowe powinny były uwzględnić koszty nabycia tychże papierów wartościowych poniesione przez spadkodawcę – E. S.. Nie czyniąc tego organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji. Podstawy uwzględnienia wydatków poniesionych przez spadkodawcę w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży papierów wartościowych Skarżący upatrywał w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia. W tej sytuacji do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należało się odwołać jedynie wtedy, gdy przepisy prawa materialnego nie pozwalały na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skoro jednak wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) prowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że posłużenie się tego rodzaju zasadami wykładni, które uwzględniały regulację ww. przepisu prowadziło ostatecznie do tych samych wniosków jakie przyjęto w uchwale uwzględniającej wyłącznie wykładnię przepisów prawa materialnego wprowadzających opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Sąd podziela powyższy pogląd. Ponownie podkreślić należy, że z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podobnie jak uchwała, w której został wyrażony, pogląd ten znajduje zastosowanie także w rozpoznanej sprawie. VI. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor UKS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do obowiązku uwzględnienia przy wyliczeniu dochodu Skarżącego uzyskanego w 2008 r. ze sprzedaży odziedziczonych papierów wartościowych, kosztów nabycia tychże papierów poniesionych przez spadkodawcę. VII. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.