I SA/Sz 396/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2014 r. określającą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Kontrola podatkowa zakończyła się protokołem, w którym stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. W zastrzeżeniach do protokołu strona nie zgodziła się z ustaleniami organu kontroli w zakresie kosztów ich uzyskania, nie kwestionowała zaś ustaleń dotyczących przychodów. W dniu 18 marca 2013 r. podatniczka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 - PIT-36L, nieobejmującą całości ustaleń. W dniu 29 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec [...], w trakcie którego ustalił, że podatniczka od dnia 1 października 2000r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Fizjoterapii i Rehabilitacji s.c., posiadając 50 udziałów w dochodach tej spółki. Przedmiotem działalności spółki było leczenie i usprawnianie obejmujące kwalifikację oraz ustalenie planu leczenia, fizjoterapię i kinezyterapię. W zakresie przychodów 2008 roku stwierdzono, iż strona wbrew przepisom art. 14 ust. 1 e ustawy z dnia 26 kwietnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej: "u.p.d.o.f.": 1. niewłaściwie zaliczyła do przychodów kwoty z tytułu usług zrealizowanych przez stronę w grudniu 2007 roku na łączną kwotę [...] zł, stwierdzono zatem, iż kwota ta nie stanowi przychodów 2008 roku; 2. nie zaliczyła do nich przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży usług zrealizowanych w grudniu 2008 roku na łączną kwotę [...] zł, które zostały ujęte w przychodach 2008 roku. Ostatecznie stwierdzono, iż spółka cywilna prowadzona przez [...] osiągnęła w 2008 roku łączny przychód w wysokości [...] zł, zgodnie z następującym wyliczeniem: [...] zł (przychód wynikający z ksiąg podatkowych spółki) – [...] zł (przychód podlegający zaliczeniu w 2007 roku) + [...] zł (przychód zaewidencjonowany w 2009 roku a podlegający zaliczeniu w 2008 roku). Z uwagi na powyższe ustalenia stwierdzono, iż podatniczka z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła w 2008 roku przychód w kwocie [...] zł ([...] zł x 50%). W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, iż zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej NZOZ Fizjoterapii i Rehabilitacji: - faktura VAT z dnia 28.01.2008r. opiewająca na kwotę [...] zł wystawiona przez spółkę cywilną [...], z tytułu doradztwa gospodarczo-finansowego; * faktura VAT z dnia 31.10.2008r., opiewająca na kwotę [...] zł, wystawiona przez [...] z siedzibą [...], z tytułu kursu języka niemieckiego; * rachunek (brak numeru) z dnia 27.10.2008r. opiewający na kwotę [...] zł, wystawiony przez [...] z siedzibą przy ul. [...], z tytułu doradztwa w zakresie pozyskania klientów w rehabilitacji sportowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługi wskazane na tych dowodach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, iż doszło do nieprawidłowego ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł z tytułu ubezpieczenia samochodu do polisy , na podstawie dowodu wewnętrznego oraz kwoty [...] zł z tytułu umorzenia środka trwałego [...], na podstawie dowodu wewnętrznego nr [...]. Ostatecznie stwierdzono, iż [...] zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, zgodnie z wyliczeniem: [...] x 50%. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił [...] - decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r., kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu strona zarzuciła zaniechanie przesłuchania świadka – [...], będącego przedstawicielem podmiotu, który wykonywał na rzecz spółki, zakwestionowane przez organ, usługi. Zaniechanie przeprowadzenia tego środka dowodowego organ tłumaczył niemożnością skutecznego zawiadomienia świadka o terminie i miejscu przesłuchania, podczas gdy - jak podnosiła odwołująca – [...] usprawiedliwił swą nieobecność przedkładając zwolnienie lekarskie i wyrażając deklarację stawiennictwa na kolejne wezwanie. Strona wyraziła również przekonanie, iż organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić z urzędu dowód z przesłuchania drugiego wspólnika spółki cywilnej [...], gdyż wyjaśnienia strony w zakresie uzyskanych obniżek i oszczędności w wysokości czynszu zostały "inaczej ocenione", a argumentacja strony nie wzięta pod rozwagę. Zdaniem strony organ podatkowy niezasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodów z przesłuchania [...], który jako przedstawiciel klubu sportowego [...] uczestniczył w rozmowach na temat możliwości udzielania przez NZOZ Fizjoterapii i Rehabilitacji świadczeń zdrowotnych sportowcom (spotkania te zorganizowane zostały przez [...]). Zdaniem strony, poniesiony wydatek miał na celu zabezpieczenie funkcjonowania spółki poprzez zabezpieczenie jej źródeł przychodów oraz prawidłowe jej funkcjonowanie, optymalizację ponoszonych wydatków z innych tytułów. W ocenie strony organ nie poddał właściwej ocenie zeznań [...] – wspólników spółki cywilnej, w szczególności nie powiązał ich z zeznaniami podatniczki oraz zeznaniami świadka [...] oraz pracowników spółki NZOZ Fizjoterapii i Rehabilitacji. Zarzucono także, że przesłuchanie [...] zostało przeprowadzone w siedzibie organu, przy czym zgodnie z art. 285b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacją podatkową", kontrola podatkowa lub poszczególne czynności kontrolne (czyli również przesłuchania świadków) mogą być przeprowadzane w siedzibie organu podatkowego wyłącznie za zgodą kontrolowanego. Zaznaczono, iż kontrola podatkowa prowadzona była wobec wspólnika spółki cywilnej - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - [...], a nie wobec spółki cywilnej, która w czasie prowadzenia kontroli nie istniała. Błędnie, zatem przyjął organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, iż przeprowadzenie czynności w siedzibie organu zamiast w siedzibie - miejscu zamieszkania kontrolowanego - było uzasadnione. Ponadto, zdaniem strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał wykonanie usług doradczych przez sp. [...] gdyż spółka ta wykonała w tym okresie czynności polegające na prowadzeniu negocjacji z wynajmującym - Zespołem Szkół Ponadgimnazjalnych w zakresie zmniejszenia kwoty podwyżki czynszu. W odwołaniu strona także wskazała na okoliczności, jej zdaniem podważające zeznania wspólniczki [...], dotyczące jednostronnego rozwiązania przez nią umowy spółki, wytoczenia powództwa sądowego przez stronę wobec wspólniczki, która próbowała kreować materiał dowodowy uzasadniający podjęcie decyzji o rozwiązaniu spółki, a także na okoliczność niezłożenia przez wspólniczkę korekt rozliczeń podatkowych za 2007 i 2008 pomimo posiadania wiedzy o kontroli wobec spółki [...] oraz o wystawionych przez ten podmiot fakturach. W ocenie podatniczki, zeznania [...] powinny zostać ocenione jako niewiarygodne również z tej przyczyny, że są sprzeczne z pozostałymi dowodami, w tym z zeznaniami wszystkich przesłuchanych świadków, którzy potwierdzali informacje wynikające z zeznań strony. Dyrektor Izby Skarbowej , w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w związku z wniesionym odwołaniem, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i po zapoznaniu się z całością materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, mając na uwadze wynikający z nich stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa, uznał za zasadne zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy, odnosząc się w pierwszej kolejności do poszczególnych zarzutów strony, dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego, wskazał, że nieprzesłuchanie [...] nie wynikło z winy organów podatkowych, gdyż nie stawił się on na czterokrotne wezwania organu I instancji, ani też na wezwanie wystosowane w postępowaniu uzupełniającym, przeprowadzonym po wniesieniu odwołania. Organ zauważył, że miał on wiedzę o przesłuchaniach, pomimo doręczania wezwań w trybie zastępczym stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej, będąc mężem podatniczki oraz ojcem świadka [...] i mając tożsamy adres zamieszkania. Wobec tego, ponawianie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadka organ II instancji ocenił jako próbę przedłużania postępowania podatkowego. Wskazano natomiast na przesłuchanie [...] i nieprzydatność jej zeznań przy ocenie spornej kwestii, dotyczącej prowadzenia negocjacji w sprawie obniżenia czynszu, z uwagi na brak jej orientacji w sprawach spółki [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą z dnia 28 stycznia 2008 r., dotyczącą usługi negocjacji w zakresie obniżenia stawki czynszowej za zajmowane przez spółkę pomieszczenia . Organ odwoławczy, mając na uwadze opisane szczegółowo dowody, oraz wynikający z nich stan faktyczny, zgodził się z organem I instancji, co do tego, iż: - zapisy umowy spółki cywilnej z dnia 22.08.2000r. świadczą o tym, że [...] nie posiadała stosownego uprawnienia do zawarcia w imieniu NZOZ Fizjoterapii i Rehabilitacji umowy o usługi doradztwa finansowo-gospodarczego ze spółką [...]. Zawarcie umowy na znaczną kwotę ([...] zł) przekracza zakres zwykłych czynności, zatem zawarcie przedmiotowej umowy powinno zostać dokonane przez wszystkich wspólników, tym bardziej że w niniejszej sprawie nie zawarto uchwały w celu wyłączenia tej czynności z uprawnień i obowiązków drugiej wspólniczki; * w dokumentacji spółki brak jest znamion i [...]ów współpracy pomiędzy spółką cywilną [...] a Spółką NZOZ Fizjoterapii i Rehabilitacji, a ślady takiej współpracy powinny być widoczne przynajmniej w dokumentacji gromadzonej w ramach wprowadzonego w spółce Systemu Zarządzania Jakością; * w pismach spółki sporządzanych w tej sprawie brak jest jakichkolwiek śladów, iż przy ich sporządzaniu uczestniczyła spółka [...]; faktura dokumentująca ten wydatek nie została opisana co do jego celowości, * przelanie środków finansowych na konto spółki [...] zostało dokonane przez panią [...] ze środków stanowiących jej wynagrodzenie; * faktura dokumentująca ten wydatek świadczy tylko o tym, że taki dokument został wystawiony, ale nie jest wystarczającym dowodem do stwierdzenia, że zdarzenie w niej opisane miało miejsce w rzeczywistości. Zdaniem organu odwoławczego, dodatkowo, o małym prawdopodobieństwie wykonania usługi zgodnej z treścią faktury świadczył krótki okres czasu pomiędzy umową o realizację tej usługi z dnia 3 stycznia 2008 r. a wystawieniem faktury z dnia 28 stycznia 2008 r., zwłaszcza w obliczu istnienia dowodów wskazujących na to, że rozmowy (korespondencja) w zakresie podwyżek czynszu odbywała się przynajmniej do marca 2008 roku. Organ odwoławczy wskazał, iż zasady logiki, doświadczenia życiowego oraz znane modele racjonalnego postępowania podmiotów gospodarczych wskazują, iż w realiach teraźniejszej gospodarki, zapłata za rzetelnie zrealizowane usługi następuje dopiero po ich wykonaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionego stanowiska organów podatkowych nie zdołały zmienić ani zeznania i twierdzenia podatniczki ani dowody przez nią przedkładane, jak również w ocenie organu odwoławczego, odebrane w toku postępowania uzupełniającego zeznania [...] - drugiego wspólnika Spółki cywilnej [...] (tj. córki [...] i [...]) - nie wywarły wpływu na treść przyjętego rozstrzygnięcia. Poza wyjaśnieniami [...], nie przedłożono dowodów pozwalających w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić faktycznego wystąpienia transakcji pomiędzy spółką [...] a Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej Fizjoterapii i Rehabilitacji. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również z stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie dowodził temu, iż to doradca podatkowy [...] - a nie spółka [...] - wykonał w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej usługi mające na celu optymalizację kosztów najmu i dzierżawy pomieszczeń, w których NZOZ Fizjoterapii i Rehabilitacji prowadziła działalność gospodarczą . Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów strony, podniósł także, że w sprawie nie orzeczono tylko i wyłącznie na podstawie zeznań [...], bowiem ustalenia organów podatkowych zostały oparte na analizie wielu dowodów poczynając od protokołów zeznań i dokumentów przedłożonych właśnie przez [...] (wspólnika spółki cywilnej NZOZ Fizjoterapii i Rehabilitacji) i jej męża [...], poprzez analizę umowy spółki z dnia 22.08.2000r., analizę umowy przedłożonej na potwierdzenie realizacji tej usługi, tj. umowy z dnia 28.01.2008r., analizę zakwestionowanej faktury, aż po analizę dokumentów sporządzonych w ramach wprowadzonego systemu zarządzania jakością i pozyskanych od innych podmiotów (instytucji). Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który postanowieniem z dnia 16.12.2013r., odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka [...], gdyż strona nie wykazała, aby dowód z przesłuchania wyżej wymienionego świadka mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji również w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów faktury VAT z dnia 31.10.2008r. wystawionej przez [...] z tytułu kursu języka niemieckiego, gdyż nie odzwierciedlała ona stanu rzeczywistego, jako że usługa w niej wykazana nie została wykonana. Wskazano, że w złożonym odwołaniu strona nie zdołała skutecznie podważyć dokonanych ustaleń na podstawie zeznań świadków (w szczególności zeznań [...] dotyczących braku możliwości przyjęcia klientów z Niemiec do hostelu powstałego w 2009 r.) oraz nie przedłożyła dowodów potwierdzających jej wykonanie. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania strony w tym zakresie były niewiarygodne i niespójne, nie było też racjonalne uiszczenie jednorazowo całej należności za kurs oraz uregulowanie tej płatności pomiędzy przedsiębiorcami gotówką. W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rachunku (nieopatrzonego numerem) z dnia 27.11.2008r., wystawionego przez z tytułu doradztwa w zakresie pozyskania klientów w rehabilitacji sportowej organ odwoławczy wskazał, że wykonania takiej usługi zaprzeczyła w swoich zeznaniach [...], będąca lekarzem medycyny sportowej. Ponadto w dokumentacji NZOZ Fizjoterapii i Rehabilitacji oraz w dokumentacji klubów sportowych, do których Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował zapytania w zakresie usług udokumentowanych zakwestionowanym rachunkiem, tj.: [...] SA; - brak jest jakiegokolwiek śladu o prowadzeniu takich negocjacji. Podobnie w dokumentacji spółki prowadzonej przez [...] nie ma żadnej wzmianki o zleceniu zorganizowania takich spotkań [...] oraz jakichkolwiek zapisów świadczących o wykonaniu tej usługi - poza zakwestionowanym rachunkiem. Zatem przesłuchiwanie kolejnego świadka w osobie [...], o nieustalonym adresie zamieszkania, jak również nieznanym upoważnieniu do reprezentowania niesprecyzowanego dokładnie klubu sportowego, organ II instancji uznał za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej , dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zgodził się z twierdzeniem strony odwołującej, jak i z zarzutem, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił zeznań przesłuchiwanych świadków, którzy - w opinii strony odwołującej - mieli potwierdzić stanowisko podatnika. Organ zauważył, że uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował odebrane od świadków zeznania, odniósł się do nich i stwierdził, że słuchani świadkowie nic nie wiedzieli o usługach wykonywanych przez spółkę [...] na rzecz NZOZ Fizjoterapii i Rehabilitacji, nie mieli też wiedzy na temat wykształcenia i znajomości języków obcych przez [...] (z wyjątkiem jednej osoby [...], która wskazała, iż podatniczka uczyła się języka niemieckiego - wybierając ten język w ramach lektoratu, jednakże świadek ten nie wiedział na jaki kurs językowy uczęszczała [...] oraz gdzie, kiedy i u kogo on się odbywał). Żaden z przesłuchanych świadków nie znał też [...] i [...]. Ponadto powoływani przez stronę świadkowie nie uczestniczyli w zakwestionowanych przez organ transakcjach, a ich wiedza ograniczała się jedynie do informacji o wewnętrznych stosunkach panujących w spółce oraz relacjach pomiędzy wspólniczkami, które to okoliczności nie miały związku z prowadzonym postępowaniem. Wreszcie, w ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka [...] w siedzibie organu w dniach 30 listopada 2012r. oraz 18 grudnia 2012r. bez zgody kontrolowanego nie naruszyło żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Fizjoterapii i Rehabilitacji s.c., której [...] była wspólnikiem, zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 27 czerwca 2010 r. Zatem dokonanie powyższych czynności w siedzibie Urzędu Skarbowego było działaniem logicznym i racjonalnym oraz nie wymagało uzyskania zgody podatnika. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z uwagi na zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego rachunek bankowy zobowiązanej w Banku oraz na dokonany wpis zastawu skarbowego do rejestru zastawów skarbowych na zbywalnym prawie majątkowym we własności rzeczy ruchomych, których współwłaścicielem jest [...], zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków [...] i [...], [...]oraz [...], których zeznania są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 2. 148 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie powyższego przepisu w sprawie co doprowadziło do nieskutecznego doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka [...], konsekwencją czego było nieprzeprowadzenie istotnego w sprawie dowodu; 3. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności polegającej na uznaniu za wiarygodne zeznań świadków [...] oraz [...] wskutek czego odmówiono wiarygodności zeznaniom skarżącej, jak i zeznaniom pozostałych świadków przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji oraz w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym na zlecenie organu II instancji - tj. zeznaniom złożonym w szczególności przez [...], co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że faktura wystawiona przez spółkę cywilną [...] z tytułu pozyskania kapitału do projektu inwestycyjnego, faktura nr [...] z dnia 31.10.2008 r. wystawiona przez [...] z tytułu kursu języka niemieckiego i rachunek (nieopatrzony numerem) z dnia 27.11.2008 r. wystawiony przez [...] z tytułu doradztwa w zakresie pozyskania klientów w rehabilitacji sportowej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługi wskazane na tych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane; 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się jedynie na dowodach w postaci zeznań świadków [...] i [...], które potwierdzały z góry założoną przez organ tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla strony takich jak w szczególności dowodu z zeznań skarżącej i pozostałych świadków, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubio pro tributario; 5. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie przed zapoznaniem się przez organ odwoławczy ze stanowiskiem strony zawartym w skierowanym do organu piśmie będącym odpowiedzią w związku z wyznaczeniem stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi, skarżąca, analogicznie jak w odwołaniu, przedstawiła polemikę z ustaleniami i oceną organów podatkowych, dotyczącą spornych faktur w zakresie usług współpracy ze spółką [...] kursu języka niemieckiego, usług doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów rehabilitacji sportowej, podnosząc argumentację mającą podważyć dowody z zeznań [...] i [...]. Zdaniem skarżącej świadkowie - [...] (pracownik NZOZ Fizjoterapii i Rehabilitacji s.c.), [...] (wspólnik spółki [...]), [...] (prowadzący na terytorium [...] biuro podróży, mający organizować przejazdy zorganizowanych grup w celu rehabilitacji) oraz [...] (pracownik klubu sportowego [...]) to osoby mogące potwierdzić, że usługi wskazane na spornych fakturach zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej, dodatkowo podniósł, że [...] miał się zajmować organizowaniem grup pacjentów, którzy przyjeżdżaliby z [...] i byliby zakwaterowani w hostelu. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sprawując kontrolę we wskazanym zakresie, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Spór w rozpoznawanej sprawie ogniskuje się wokół odmiennej oceny przez skarżącą możliwości zaliczenia do kosztów wydatku udokumentowanego: - fakturą VAT z dnia 28.01.2008r. opiewająca na kwotę [...] zł wystawioną przez spółkę cywilną [...], z tytułu doradztwa gospodarczo-finansowego; * fakturą VAT., opiewająca na kwotę [...] zł, wystawioną przez [...]z tytułu kursu języka niemieckiego; * rachunkiem, bez numeru, z dnia 27.10.2008r. opiewający na kwotę [...] zł, wystawionym przez [...] z tytułu doradztwa w zakresie pozyskania klientów w rehabilitacji sportowej. W ocenie organów ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie wynika aby usługi te zostały wykonane, zatem brak jest możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, natomiast w ocenie skarżącej wniosek taki jest nieuprawniony, gdyż został wywiedziony z niepełnego i niewłaściwie ocenionego materiału dowodowego. Przechodząc do oceny rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że przedmiot sporu dotyczy uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odwołując się do tego przepisu zauważyć należy, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w art. 23 u.p.d.o.f. ustawodawca wyliczył wydatki, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła bowiem pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być zatem interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia kilku przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem oraz wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów, a nadto koszt musi być rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek i to w określonej wysokości jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia oraz ich wysokości w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Wprawdzie więc z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztowym charakterze wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, natomiast do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, a ocena ta nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, o czym stanowi przepis art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok z dnia 30.06.1997 sygn. ISA/Ka 195/96 niepubl.). Ponadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z § 2 tego przepisu wynika, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeżeli jednak księgi prowadzone są w sposób nierzetelny, to stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznaje się ich za dowód. Jeżeli zatem okaże się, że wydatek kosztowy ujęty w księdze podatkowej nie został poniesiony, wówczas księga nie może być uznana za dowód. Mając powyższe na uwadze, zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe wyłączyły część wydatków skarżącej, dotyczącą doradztwa gospodarczo-finansowego, kursu języka niemieckiego oraz doradztwa w zakresie pozyskania klientów rehabilitacji sportowej. Zdaniem Sądu zarzuty skarżącej dotyczące procedury określonej w przepisach Ordynacji podatkowej są niezasadne. Bowiem w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, z zachowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanych błędów w ustaleniach faktycznych. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów: dokumentacji księgowej, którą poddano wnikliwej analizie, dokumentów w postaci umów, z dowodów osobowych, zeznań świadków oraz wyjaśnień strony. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego. Co więcej, w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Ponadto, skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Jednakże, w toku prowadzonego postępowania, nie zdołała podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, których oczekuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na zapisy umowy spółki cywilnej z dnia 22.08.2000 r., które stanowią, że prowadzenie spraw spółki wspólnicy będą wykonywać łącznie tak, że wiązać ich będą oświadczenia złożone osobom trzecim przez wszystkich łącznie, jednakże każdy z nich jest uprawniony do przyjmowania oświadczeń woli pochodzących od osób trzecich, każdy wspólnik ponadto jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnego prowadzenia spraw spółki, jeśli jednak jeden ze wspólników sprzeciwi się prowadzeniu danej sprawy potrzebna jest uchwała wspólników (§5), decyzje wspólników zapadają w formie uchwał podejmowanych jednomyślnie, gdyż inaczej nie wiążą wspólnika nie głosującego przeciwko uchwale ani w stosunkach wewnętrznych ani zewnętrznych tj. spółki do osób trzecich (§6). Z zapisów tych zatem wynika, że dla zawierania umów z innymi podmiotami oraz dla skuteczności zobowiązań spółki zaciąganych wobec osób trzecich, konieczna jest współpraca obu wspólniczek. Tymczasem w aktach sprawy brak jest umów zawartych ze spółką cywilną [...] [...] [...], PH [...] z jednej strony, a NZOZ Fizjoterapii i Rehabilitacji s.c., w wykonaniu których miały być poniesione zakwestionowane wydatki, na których widniałyby podpisy obu wspólniczek, pomimo tego, że umowy te zostały zawarte z osobami trzecimi. Ponadto zobowiązania do zapłaty odpowiednio kwot [...] zł należy za organami ocenić jako przekraczające zakres zwykłych czynności spółki. Zasadnie także organy zauważyły, że w spółce prowadzonej przez skarżącą i [...] wprowadzony został System Zarządzania Jakością ISO, w ramach którego spółka zobowiązana była do prowadzenia spisu kontrahentów w przeznaczonym do tego katalogu dostawców w 2008 roku nie została spółka cywilna [...] [...] [...] ani też PH [...]. W ocenie Sądu słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę na samą treść umowy z dnia 3 stycznia 2008 roku ze spółką [...] w której wskazano, że za wykonanie przedmiotu umowy wykonawcy przysługuje wynagrodzenie, zapłata wynagrodzenia nastąpi w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury VAT. Faktura została wystawiona w dniu 28 stycznia 2008 roku, zatem zasadnie organ poddał w wątpliwość możliwość wykonania w tak krótkim czasie przedmiotu umowy w postaci czynności polegających na prowadzeniu z wynajmującym rozmów i negocjacji w zakresie wysokości czynszu najmu za lokal, w którym zamawiający prowadzi działalność gospodarczą. Tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się korespondencja z wynajmującym prowadzona przez spółkę jeszcze w marcu 2008 roku. Wszystkie powyżej przedstawione okoliczności w powiązaniu z faktami braku w dokumentacji spółki jakichkolwiek dowodów dokumentujących współpracę spółki [...] z NZOZ Fizjoterapii i Rehabilitacji, oraz okoliczność, że wspólnikiem spółki [...] był mąż [...], a płatność za zakwestionowaną fakturę nastąpiła ze środków stanowiących wynagrodzenie skarżącej, wskazują na słuszność wniosku organów podatkowych co do tego, że faktura wystawiona przez [...] s.c. nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi. W kwestii faktury wystawionej przez szkołę językową [...], także w pełni należy podzielić ocenę dokonaną przez organy podatkowe, słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano na sprzeczność pomiędzy zeznaniami podatniczki a zeznaniami świadka [...], który zeznał, że osobiście prowadził zajęcia z [...], która zeznała, że miała 2-3 nauczycieli i nie pamięta jak się nazywali. Sprzeczność ta wskazuje na prawidłowość wniosku wyciągniętego przez organy podatkowe, tym bardziej, że skarżąca nie przestawiła żadnych materiałów z trwającego dwa i pół roku kursu, nie wskazała gdzie się odbywały zajęcia, ani w jakich godzinach. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy tak intensywnym kursie trwającym dwa i pół roku, po trzy razy w tygodniu, osoba ucząca powinna znać osobę, która ją uczy, zwłaszcza jeżeli to miałby być właściciel firmy oraz posiadać materiały z kursu. W kwestii rachunku wystawionego przez [...] wskazać należy na zasadność wniosku organów podatkowych co do braku wykonania tej usługi potwierdzoną brakiem jakichkolwiek dokumentów wskazujących na prowadzone rozmowy z klubami sportowymi oraz przy treści dowodów w postaci pism z klubów sportowych z których wynika, że żadne rozmowy z ramienia spółki NZOZ Fizjologii i Rehabilitacji nie były prowadzone. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków [...], [...], [...]i [...], wskazać należy, że słusznie organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że podatniczka nie wskazała jakie informacje odnośnie wykonania umowy ze spółką [...] miałaby posiadać [...], skoro osoba ta w ramach samodzielnie prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej – Zakład Fizjoterapii, świadczyła usługi na rzecz spółki, której skarżąca była wspólniczką. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził już przesłuchania osób, które w podobny sposób świadczyły usługi na rzecz NZOZ, zorientował się co do sposobu prowadzenia tej działalności, oraz braku informacji tych osób o okolicznościach współpracy ze spółką [...] słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań kolejnego świadka, w sytuacji gdy podatniczka w żaden sposób nie wskazała, że świadek ten ma wiedzę nie tylko dotyczącą współpracy prowadzonej ze spółką przez świadka lecz także przez inne podmioty i w innym zakresie od zakresu działalności świadka. Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego świadka [...], wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji podejmowały bezskuteczne próby przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, okres w jakim podejmowano czynności zmierzające do jego przesłuchania wyniósł ponad rok. W trakcie samego postępowania uzupełniającego zleconego przez organ drugiej instancji, podjęte zostały cztery próby przesłuchania w charakterze świadka męża skarżącej. Próby te okazały się jednak bezskuteczne, gdyż świadek nie odbierał kierowanych do niego wezwań. Podkreślenia wymaga, że zarówno skarżąca, jak i [...] oraz [...] zamieszkują pod tym samym adresem, natomiast o terminach przesłuchania świadków informowany był pełnomocnik skarżącej. Wobec powyższego uznać należy, że organy podatkowe dokonały wszelkich możliwych czynności zmierzających do przesłuchania świadka [...], jednak czynności te okazały się bezskuteczne. Odnosząc się do naruszenia art. 148 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że przepis ten stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy, w razie niemożności doręczenia a także w uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Zdaniem skarżącej naruszenie tego przepisu miało polegać na tym, że doręczenia dla świadka organ kierował wyłącznie na adres zamieszkania świadka, a nie ustalił adresu jego miejsca pracy czy też innych adresów pod którymi można by było zastać świadka. W tym miejscu należy odwołać się do poczynionych powyżej uwag odnośnie braku po stronie organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, który także należy rozumieć jako brak nieograniczonego obowiązku poszukiwania adresów świadków zwłaszcza w sytuacji, gdy dowody miałyby być przeprowadzone na okoliczności, które tak jak w rozpoznawanej sprawie obowiązany jest wykazać podatnik a osoba, która nie odbiera wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka pozostaje w związku małżeńskim z podatnikiem. Zasadnie także w świetle poczynionych powyżej uwag odnośnie braku po stronie organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, organy te nie przeprowadziły dowodów z zeznań świadków [...]i [...], strona bowiem nie podała adresów tych osób, nie wskazała nawet przedstawicielem jakiego klubu sportowego miał być ten świadek [...]. Natomiast odnosząc się do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskazać należy, że wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze ustalenia faktyczne organów podatkowych nie zostały oparte wyłącznie o treść zeznań świadków [...] i [...]. Ponadto organy nie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków [...] z zeznań tych świadków nie wynika, aby spółka [...] podejmowała jakiekolwiek czynności na początku 2008 roku w wykonaniu umowy z dnia 3 stycznia 2008 roku, pracownicy i współpracownicy spółki nie odnotowali żadnych czynności osób trzecich w stosunku do spółki, które miałyby prowadzić do obniżenia czynszu najmu. Pisma znajdujące się w dokumentacji spółki potwierdzają fakt prowadzenia takich negocjacji z wynajmującym, jednak nie przez osoby trecie w imieniu spółki, a przez wspólniczkę – [...]. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka [...] potwierdziła ustaloną przez organy podatkowe okoliczność pomocy w negocjacjach odnośnie wysokości czynszu udzielonej przez [...], który za swoje usługi wystawił w czerwcu 2008 roku fakturę na kwotę [...] zł. Ponadto świadek ten nie uczestniczył osobiście w żadnych czynnościach jakie miałaby wykonywać spółka, w której był wspólnikiem, a wiedzę o ewentualnym spotkaniu posiada od skarżącej. Słusznie zatem organ podatkowy doszedł do wniosku, że zeznania [...] nie mogą zatem stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie umowy z dnia 3 stycznia 2008 roku. Powyższa ocena dowodów nie może być uznana za dowolną, opiera się bowiem o zasady logicznego rozumowania i całościową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że stosownie do tego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ drugiej instancji zawiadomieniem z dnia 1.12.2014 r. poinformował stronę o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie zostało wysłane na adres pełnomocnika, który odebrał przesyłkę po jej uprzednim dwukrotnym awizowaniu w ostatnim dniu terminu przechowywania w placówce pocztowej w dniu 18.12.2014 r. Siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się upływał zatem z dniem 25.12.2014 r., z uwagi na przypadające dni wolne od pracy termin ten w konsekwencji upływał z dniem 29.12.2014 r., w którym zostało nadane przez pełnomocnika skarżącej pismo, w którym podtrzymane zostało stanowisko strony prezentowane na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji oraz zawarte w odwołaniu. W piśmie tym nie przedstawiono żadnych nowych wniosków dowodowych, odwołano się do poprzednich twierdzeń i zarzutów, wskazano jedynie, że zdaniem strony przeprowadzony na etapie postępowania odwoławczego uzupełniający dowód z przesłuchania w charakterze świadka [...] potwierdził zasadność poniesienia wydatku na rzecz spółki [...]. Brak zatem oczekiwania ze strony organu na powyższe pismo nie może być uznane za uniemożliwienie brania stronie udziału w postępowaniu, gdyż w piśmie nadanym w dniu 29 grudnia 2014 roku nie podniesiono żadnych nowych okoliczności i nie wskazano żadnych nowych wniosków dowodowych, nie może stanowić zatem podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. ze względu na to, że zasadniczą treść pisma stanowi podtrzymanie dotychczasowego stanowiska w sprawie. Wydanie decyzji przed wpłynięciem do organu pisma zawierającego stanowisko strony, może być rozpatrywane w kontekście naruszenia przepisów postępowania tj. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak tej sytuacji podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji może być stwierdzenie takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu opisana powyżej treść pisma stanowiącego przede wszystkim podtrzymanie dotychczasowego stanowiska implikuje wniosek o braku wpływu zarzucanego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy. Stanowisko strony było bowiem znane organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a jak już wskazano powyżej w piśmie nadanym 29.12.2014 r. nie zawarto żadnych nowych wniosków dowodowych. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.