I SA/Sz 395/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 stycznia 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Kontrola podatkowa zakończyła się protokołem, w którym stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. W zastrzeżeniach do protokołu strona nie zgodziła się z ustaleniami organu kontroli w zakresie kosztów ich uzyskania, nie kwestionowała zaś ustaleń dotyczących przychodów. W dniu 14 marca 2013 r. podatniczka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-36L nieobejmującą całości ustaleń. W dniu 29 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec , w trakcie którego ustalił, że podatniczka od dnia 1 października 2000r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Fizjoterapii i Rehabilitacji posiadając [...] udziałów w dochodach tej spółki. Przedmiotem działalności spółki było leczenie i usprawnianie obejmujące kwalifikację oraz ustalenie planu leczenia, fizjoterapię i kinezyterapię. W zakresie przychodów 2007 roku stwierdzono, iż strona wbrew przepisom art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 kwietnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej: "u.p.d.o.f.": 1. niewłaściwie zaliczyła do przychodów, kwoty uzyskane z tytułu usług zrealizowanych przez stronę w grudniu 2006 roku, na łączną kwotę [...] zł, stwierdzono zatem, iż kwota ta nie stanowi przychodów 2007 roku, 2. nie zaliczyła do przychodów kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży usług zrealizowanych w grudniu 2007 roku, na łączną kwotę [...] zł, które zostały ujęte w przychodach 2008 roku. Ostatecznie stwierdzono, iż spółka cywilna prowadzona przez [...] osiągnęła w 2007 roku łączny przychód w wysokości [...] zł, zgodnie z następującym wyliczeniem: [...] zł (przychód wynikający z ksiąg podatkowych spółki) – [...] zł (przychód podlegający zaliczeniu w 2006 roku) + [...] zł (przychód wykazany w 2008 roku a podlegający zaliczeniu w 2007 roku). Z uwagi na powyższe ustalenia stwierdzono, że [...] z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła w 2007 roku przychód w kwocie [...] zł . W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, iż zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej [...] Fizjoterapii i Rehabilitacji, faktura VAT wystawiona przez spółkę cywilną z tytułu doradztwa inwestycyjnego w zakresie pozyskania kapitału do projektu inwestycyjnego, w kwocie [...] zł - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługa wskazana na tej fakturze nie została w rzeczywistości wykonana. Ostatecznie stwierdzono, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, zgodnie z wyliczeniem: [...] zł x 50%. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił - decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r., - kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu strona zarzuciła zaniechanie przesłuchania świadka – [...], będącego przedstawicielem podmiotu, który wykonywał na rzecz spółki, zakwestionowane przez organ, usługi. Zaniechanie przeprowadzenia tego środka dowodowego organ tłumaczył niemożnością skutecznego zawiadomienia świadka o terminie i miejscu przesłuchania, podczas gdy - jak podnosiła odwołująca – [...] usprawiedliwił swą nieobecność przedkładając zwolnienie lekarskie i wyrażając deklarację stawiennictwa na kolejne wezwanie. Strona wyraziła również przekonanie, iż organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić z urzędu dowód z przesłuchania drugiego wspólnika spółki cywilnej [...]. Wskazano także, że poniesiony wydatek miał na celu zabezpieczenie funkcjonowania spółki poprzez zabezpieczenie jej źródeł przychodów oraz prawidłowe jej funkcjonowanie, optymalizację ponoszonych wydatków z innych tytułów oraz zapewnienie finansowania dla niezbędnych inwestycji spółki w 2008 roku - w tym środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej. Po podjęciu decyzji o rezygnacji z zamiaru finansowania wydatków na sprzęt ze środków unijnych zakupiono bowiem wyposażenie spółki, co - zdaniem strony - wynika z analizy środków trwałych. W ocenie strony organ nie poddał właściwej ocenie zeznań [...] – wspólników spółki cywilnej, w szczególności nie powiązał ich z zeznaniami podatniczki oraz zeznaniami świadka [...] oraz pracowników spółki [...] Fizjoterapii i Rehabilitacji. Zarzucono także, że przesłuchanie [...] zostało przeprowadzone w siedzibie organu, przy czym zgodnie z art. 285b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacją podatkową", kontrola podatkowa lub poszczególne czynności kontrolne (czyli również przesłuchania świadków) mogą być przeprowadzane w siedzibie organu podatkowego wyłącznie za zgodą kontrolowanego. Ponadto, zdaniem strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wykonanie usług doradczych przez sp. [...]. Przedmiotem wystawionych w 2007 i 2008 roku faktur VAT było doradztwo gospodarcze wykonane przez spółkę [...] na rzecz [...] Fizjoterapii i Rehabilitacji, spółka ta wykonała bowiem w tym okresie czynności polegające na: 1. pozyskaniu środków na finansowanie zakupu profesjonalnego sprzętu w 2007 roku, w tym zakresie zorganizowała spotkanie z dostawcą sprzętu specjalistycznego służącego rehabilitacji leczniczej, zorganizowała spotkanie z podmiotem zajmującym się profesjonalnie przygotowywaniem wniosków o dofinansowanie ze środków pomocowych z Unii Europejskiej, przygotowaniu wstępnego projektu wniosku o dofinansowanie zakupu sprzętu medycznego w ramach konkursu pod nazwą "Wzrost konkurencyjności firmy [...] poprzez zakup sprzętu rehabilitacyjnego"; wskazano także na inne czynności podejmowane przez spółkę cywilną wskazujące na zamiar zakupu sprzętu medycznego , polegające na rozeznaniu rynku; 2. prowadzeniu negocjacji z wynajmującym, tj. Zespołem Szkół Ponadgimnazjalnych w zakresie zmniejszenia kwoty podwyżki czynszu w 2008 roku. W odwołaniu strona także wskazała na okoliczności, jej zdaniem podważające zeznania wspólniczki [...] , dotyczące jednostronnego rozwiązania przez nią umowy spółki, wytoczenia powództwa sądowego przez stronę wobec wspólniczki, która próbowała kreować materiał dowodowy uzasadniający podjęcie decyzji o rozwiązaniu spółki, a także na okoliczność niezłożenia przez wspólniczkę korekt rozliczeń podatkowych za 2007 i 2008 pomimo posiadania wiedzy o kontroli wobec spółki [...] oraz o wystawionych przez ten podmiot fakturach. W ocenie podatniczki, zeznania [...] powinny zostać ocenione jako niewiarygodne również z tej przyczyny, że są sprzeczne z pozostałymi dowodami, w tym z zeznaniami wszystkich przesłuchanych świadków, którzy potwierdzali informacje wynikające z zeznań strony. Dodatkowo strona podniosła, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżaną decyzją uległo przedawnieniu, zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast do dnia wniesienia odwołania strona nie została poinformowana o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej , w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w związku z wniesionym odwołaniem, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i po zapoznaniu się z całością materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, mając na uwadze wynikający z nich stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa, uznał za zasadne zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. wskazał, że w dniu 7 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatniczka została zawiadomiona w piśmie z dnia 14 listopada 2013 r., jak również o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym przesyłki zawierające ww. zawiadomienie (wysłane zarówno na adres zamieszkania w Poznaniu, jak i adres siedziby działalności gospodarczej ) doręczono podatniczce skutecznie po dwukrotnych ich awizowaniu w trybie doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie, organ odwoławczy w swojej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów strony dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego, wskazał, że nieprzesłuchanie [...] nie wynikło z winy organów podatkowych, gdyż nie stawił się on na czterokrotne wezwania organu I instancji, ani też na wezwanie wystosowane w postępowaniu uzupełniającym, przeprowadzonym po wniesieniu odwołania. Organ zauważył, że miał on wiedzę o przesłuchaniach, pomimo doręczania wezwań w trybie zastępczym stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej, będąc mężem podatniczki oraz ojcem świadka [...] i mając tożsamy adres zamieszkania. Wobec tego, ponawianie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadka organ II instancji ocenił jako próbę przedłużania postępowania podatkowego. Wskazano natomiast na przesłuchanie [...] i nieprzydatność jej zeznań przy ocenie spornej kwestii, z uwagi na brak jej orientacji w sprawach spółki [...]. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka [...] w siedzibie organu w dniach 30 listopada 2012r. oraz 18 grudnia 2012r. bez zgody kontrolowanego nie naruszyło żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Fizjoterapii i Rehabilitacji s.c., której [...] była wspólnikiem, zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 27 czerwca 2010 r. Zatem dokonanie powyższych czynności w siedzibie Urzędu Skarbowego było działaniem logicznym i racjonalnym oraz nie wymagało uzyskania zgody podatnika. Za zasadne organ II instancji uznał nieprzeprowadzenie przez organ I instancji dowodu z przesłuchania świadka [...], gdyż strona nie wykazała, aby dowód z przesłuchania wyżej wymienionego świadka mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie wyjaśniła jakie informacje mogłaby ta osoba przekazać. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem strony odwołującej, jak i z zarzutem, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił zeznań przesłuchiwanych świadków, którzy - w opinii strony odwołującej - mieli potwierdzić stanowisko podatnika. Odnosząc się zaś do spornych wydatków udokumentowanych fakturą VAT, a nieuwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów podatniczki, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadka [...] nie potwierdziły wykonania transakcji udokumentowanej ww. fakturą. Organ odwoławczy, wskazując na wszystkie dowody oraz dokonane na ich podstawie ustalenia zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, iż: * zapisy umowy spółki cywilnej z dnia 22.08.2000r. świadczyły o tym, że [...] nie posiadała stosownego uprawnienia do zawarcia w imieniu spółki cywilnej [...] Fizjoterapii i Rehabilitacji umowy o usługi doradztwa finansowego ze spółką [...] w sytuacji, gdy jej wspólniczka [...] była przeciwna pozyskiwaniu dodatkowych źródeł finansowania zakupu sprzętu rehabilitacyjnego (uznając, że coroczne dofinansowania z Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie są wystarczające w tym zakresie), zawarcie umowy na znaczną kwotę ([...] zł) przekracza zakres zwykłych czynności spółki, zatem zawarcie przedmiotowej umowy powinno zostać dokonane przez wszystkich wspólników, tym bardziej że w niniejszej sprawie nie zawarto uchwały w celu wyłączenia tej czynności z uprawnień i obowiązków drugiej wspólniczki; * w dokumentacji spółki brak jest znamion i efektów współpracy pomiędzy spółką cywilną [...] a [...] Fizjoterapii i Rehabilitacji - a ślady takiej współpracy powinny być widoczne w dokumentacji gromadzonej w ramach wprowadzonego w spółce podatniczki Systemu Zarządzania Jakością; * w dokumentacji spółki brak jest również jakichkolwiek efektów tej współpracy, chociażby protokołów spotkań czy przygotowanych projektów; faktura dokumentująca ten wydatek nie została opisana co do jego celowości; * przelanie środków finansowych na konto spółki [...] zostało dokonane przez [...] ze środków stanowiących jej wynagrodzenie; - faktura dokumentująca ten wydatek świadczy tylko o tym, że taki dokument został wystawiony, ale nie jest wystarczającym dowodem do stwierdzenia, że zdarzenie w niej opisane miało miejsce w rzeczywistości. Organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji co do pozostałych niekwestionowanych w odwołaniu kwestii, stwierdzając, za zasadne i prawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł . W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia z dnia 14.11.2013r., , zawierającego informację, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok został zawieszony z dniem 07.10.2013r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązania, pomimo faktu, że przy piśmie z dnia 29.04.2013r. do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, od tego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego był zatem zobowiązany do doręczenia wszelkich pism w ww. postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi, czego nie dopełnił nie doręczając zawiadomienia z dnia 14.11.2013r. pełnomocnikowi skarżącej, uznając że zawiadomienie w sposób skuteczny zostało doręczone skarżącej z wykorzystaniem instytucji doręczenia zastępczego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz do niezastosowania art. 70 § 1 tej ustawy; 2. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków [...] i [...], których zeznania są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 3. 148 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie powyższego przepisu w sprawie co doprowadziło do nieskutecznego doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka [...], konsekwencją czego było nieprzeprowadzenie istotnego w sprawie dowodu; 4. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności polegającej na uznaniu za wiarygodne zeznań świadków [...] oraz [...] wskutek czego odmówiono wiarygodności zeznaniom skarżącej, jak i zeznaniom pozostałych świadków przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji oraz w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym na zlecenie organu II instancji - tj. zeznaniom złożonym w szczególności przez [...] co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że faktura VAT wystawiona przez spółkę cywilną z tytułu doradztwa inwestycyjnego w zakresie pozyskania kapitału do projektu inwestycyjnego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługa wskazana na tej fakturze nie została w rzeczywistości wykonana; 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się jedynie na dowodach w postaci zeznań świadków [...] i [...], które potwierdzały z góry założoną przez organ tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla strony, takich jak w szczególności dowodu z zeznań skarżącej i pozostałych świadków, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubio pro tributario, 2. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie przed zapoznaniem się przez organ odwoławczy ze stanowiskiem strony zawartym w skierowanym do organu piśmie będącym odpowiedzią w związku z wyznaczeniem stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi, skarżąca, analogicznie jak w odwołaniu, przedstawiła polemikę z ustaleniami i oceną organów podatkowych, dotyczącą współpracy ze spółką [...], podnosząc argumentację mającą podważyć dowody z zeznań [...] i [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej, dodatkowo podniósł, że uległa przedawnieniu karalność czynu polegającego na uszczupleniu należności podatkowej za 2007 r., gdyż kwota kwalifikowała się na wykroczenie, a nie na przestępstwo, gdzie przedawnienie karalności następuje po roku. Wskazał także, że [...] miał się zajmować organizowaniem grup pacjentów, którzy przyjeżdżaliby z [...] i byliby zakwaterowani w hostelu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sprawując kontrolę we wskazanym zakresie, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Spór w rozpoznawanej sprawie ogniskuje się wokół odmiennej oceny przez skarżącą możliwości zaliczenia do kosztów wydatku udokumentowanego fakturą VAT z dnia 22 listopada 2007 roku z tytułu doradztwa finansowego w zakresie pozyskania kapitału do projektu inwestycyjnego w kwocie [...] zł. W ocenie organów ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie wynika aby usługa ta została wykonana, zatem brak jest możliwości zaliczenia wskazanego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, natomiast w ocenie skarżącej wniosek taki jest nieuprawniony, gdyż został wywiedziony z niepełnego i niewłaściwie ocenionego materiału dowodowego. Skarżąca dodatkowo także postawiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na niewłaściwe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, ze względu na wszczęcie postępowania karnego skargowego. Rozważania należy zatem rozpocząć od najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, zastosowanie, więc znajduje art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., stanowiący, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowy zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym też terminie powinni wpłacić podatek. Zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok przedawnia się z upływem 5 lat od końca 2008 roku, czyli z dniem 31 grudnia 2013 roku. Jednak stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Ze znajdujących się w aktach sprawy organu drugiej instancji potwierdzonych za zgodność kserokopii dokumentów w postaci: postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 7 października 2013 roku, zawiadomień z dnia 14 listopada 2013 roku oraz zwrotnych poświadczeń odbioru zawiadomień wynika, że podatniczka została w sposób zastępczy, stosownie do art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, zawiadomiona zarówno na adres pod jakim prowadziła działalność gospodarczą, jak i na adres zamieszkania o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 roku został zawieszony z dniem 7 października 2013 roku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W tym miejscu wskazać należy, że cytowany powyżej art. 70 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego regulującym instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, w cytowanym powyżej § 6 pkt 1, posługuje się wprost terminem: "zawiadomienie podatnika", zatem tylko zawiadomienie podmiotu będącego podatnikiem może spowodować skutek w postaci nie rozpoczęcia, bądź zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można by było natomiast uznać za skuteczne doręczenia takiego zawiadomienia pełnomocnikowi strony w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, ma zastosowanie do postępowań uregulowanych Ordynacją podatkową. Przedawnienie, jak już wskazano powyżej jest instytucją prawa materialnego, wywołane przez określone zdarzenia skutki w postaci: nie rozpoczęcia biegu przedawnienia, jego przerwy, czy zawieszenia, to także instytucje prawa materialnego mające wpływ na byt zobowiązania podatkowego, nie są one jednak zależne od prowadzenia określonych postępowań podatkowych, wręcz przeciwnie, to brak przedawnienia powoduje, że możliwe jest prowadzenie postępowań podatkowych. Zatem dla wywołania skutku nierozpoczęcia, czy zawieszenia biegu przedawnienia konieczne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, związek podejrzenia popełnienia tych czynów z niewykonaniem zobowiązania oraz zawiadomienie o tym podatnika. W ocenie Sądu więc, w sposób prawidłowy organ podatkowy postąpił zawiadamiając podatniczkę o skutku polegającym na zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 roku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kk w zbiegu z art. 61 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 22.04.2008 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 PIT-36L i przez to narażenie podatku na uszczuplenie w kwocie [...] zł oraz nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w listopadzie i grudniu 2007 roku. Odnosząc się podniesionej przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed sądem dodatkowej kwestii związanej z przedawnieniem karalności wykroczenia skarbowego, zauważyć należy, że jak już powyżej wskazano, stronie zarzucono popełnienie czynu z art. 56 § 1 Kks, przepis ten stanowi, że: podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. W § 2, natomiast przepis ten stanowi, że jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. A dopiero w § 3 przewiduje, że jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Kwota narażenia na uszczuplenie podatku w rozpoznawanej sprawie, to [...] zł, zatem nie jest to ani kwota nieprzekraczająca ustawowego progu (o jakiej mowa w art. 53 § 3 Kks – pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu zabronionego, które w 2007 r. wynosiło [...] netto), ani też kwota o małej wartości, zatem czyn jakiego dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe nie stanowi wykroczenia, a przestępstwo. Przechodząc do dalszej oceny rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że przedmiot sporu dotyczy uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odwołując się do tego przepisu zauważyć należy, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w art. 23 u.p.d.o.f. ustawodawca wyliczył wydatki, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła bowiem pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być zatem interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia kilku przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem oraz wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów, a nadto koszt musi być rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek i to w określonej wysokości jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia oraz ich wysokości w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Wprawdzie więc z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztowym charakterze wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, natomiast do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, a ocena ta nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, o czym stanowi przepis art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok z dnia 30.06.1997 sygn. ISA/Ka 195/96 niepubl.). Ponadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z § 2 tego przepisu wynika, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeżeli jednak księgi prowadzone są w sposób nierzetelny, to stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznaje się ich za dowód. Jeżeli zatem okaże się, że wydatek kosztowy ujęty w księdze podatkowej nie został poniesiony, wówczas księga nie może być uznana za dowód. Mając powyższe na uwadze, zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe wyłączyły część wydatków skarżącej, dotyczącą doradztwa finansowego w zakresie pozyskania kapitału do projektu inwestycyjnego. Zdaniem Sądu zarzuty skarżącej dotyczące procedury określonej w przepisach Ordynacji podatkowej są niezasadne. Bowiem w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, z zachowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanych błędów w ustaleniach faktycznych. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dokonując bowiem ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów: z dowodów osobowych, zeznań świadków, zeznań strony, dokumentacji księgowej, umów spółki oraz o doradztwo finansowo – gospodarcze, decyzji z dnia 7.12.2012 r. wydanej w stosunku do spółki cywilnej [...], które poddano wnikliwej analizie. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego. Co więcej, w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Ponadto, skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Jednakże, w toku prowadzonego postępowania, nie zdołała podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, których oczekuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 O.p. Słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na zapisy umowy spółki cywilnej z dnia 22.08.2000 r. stanowiące, że: prowadzenie spraw spółki wspólnicy będą wykonywać łącznie tak, że wiązać ich będą oświadczenia złożone osobom trzecim przez wszystkich łącznie, jednakże każdy z nich jest uprawniony do przyjmowania oświadczeń woli pochodzących od osób trzecich, każdy wspólnik ponadto jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnego prowadzenia spraw spółki, jeśli jednak jeden ze wspólników sprzeciwi się prowadzeniu danej sprawy potrzebna jest uchwała wspólników (§5), decyzje wspólników zapadają w formie uchwał podejmowanych jednomyślnie, gdyż inaczej nie wiążą wspólnika nie głosującego przeciwko uchwale ani w stosunkach wewnętrznych ani zewnętrznych tj. spółki do osób trzecich (§6). Z zapisów tych zatem wynika, że dla zawierania umów z innymi podmiotami oraz dla skuteczności zobowiązań spółki zaciąganych wobec osób trzecich, konieczna jest współpraca obu wspólniczek. Tymczasem na umowie z dnia 6 listopada 2007 roku zawartej pomiędzy [...] Fizjoterapii i Rehabilitacji s.c. z siedzibą a [...] s.c. z siedzibą znajduje się podpis jednej tylko wspólniczki – , a brak jest podpisu [...], pomimo tego, że umowa ta zawiera oświadczenie złożone wobec osoby trzeciej oraz zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia w wysokości [...] zł, którą słusznie organy podatkowe oceniły jako przekraczającą zakres zwykłych czynności spółki. Zasadnie także organy zauważyły, że w spółce prowadzonej przez skarżącą i [...] wprowadzony został System Zarządzania Jakością ISO, w ramach którego spółka zobowiązana była do prowadzenia spisu kontrahentów w przeznaczonym do tego katalogu, w spisie tym jednak nie została ujęta spółka cywilna [...]. W ocenie Sądu należy zwrócić szczególną uwagę na samą treść umowy o doradztwo finansowe z dnia 6 listopada 2007 roku, w której określono jedynie, że zamawiający zleca, a wykonawca przyjmuje do wykonania czynności polegające na pozyskaniu kapitału ze środków Unii Europejskiej na inwestycje związane z rozwojem firmy zamawiającego, w tym na zakup profesjonalnego sprzętu rehabilitacyjnego (§ 1), określono wysokość wynagrodzenia na [...] zł, oraz termin jego płatności jako 7 dni od wystawienia faktury VAT przelewem na rachunek bankowy wykonawcy (§2). Przedmiot umowy został zatem opisany w sposób bardzo ogólnikowy, bez jakiegokolwiek odwołania się do programu z jakiego miałyby być pozyskane środki, czy nawet wskazania instytucji zarządzającej. Ponadto nie uzależniono w żaden sposób wynagrodzenia od efektu działań wykonawcy. Nie wskazano także w jakim okresie umowa miałaby być wykonana. Zaznaczyć także należy bliskość czasową pomiędzy zawarciem umowy a wystawieniem faktury i płatnością. Faktura bowiem została wystawiona w dniu 22 listopada 2007 roku, a przelew został zrealizowany w dniu 27 listopada 2007 r. Wystawienie faktury zatem nastąpiło 16 dni kalendarzowych po zawarciu umowy. Wszystkie powyżej przedstawione okoliczności w powiązaniu z faktem braku w dokumentacji spółki jakichkolwiek dowodów dokumentujących współpracę spółki [...] z [...] Fizjoterapii i Rehabilitacji oraz okolicznością, że wspólnikiem spółki [...] był mąż , a płatność za zakwestionowaną fakturę nastąpiła ze środków stanowiących wynagrodzenie skarżącej, wskazują na słuszność wniosku organów podatkowych co do tego, że faktura wystawiona przez [...] s.c. nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków [...] i [...], wskazać należy, że słusznie organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że podatniczka nie wskazała jakie informacje odnośnie wykonania umowy z dnia 6 listopada 2007 r. miałaby posiadać [...], skoro osoba ta w ramach samodzielnie prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej – Zakład Fizjoterapii, świadczyła usługi na rzecz spółki, której skarżąca była wspólniczką. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził już przesłuchania osób, które w podobny sposób świadczyły usługi na rzecz [...], zorientował się co do sposobu prowadzenia tej działalności, oraz braku informacji tych osób o okolicznościach współpracy ze spółką [...], słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań kolejnego świadka, w sytuacji gdy podatniczka w żaden sposób nie wskazała, że świadek ten ma wiedzę nie tylko dotyczącą współpracy prowadzonej ze spółką przez świadka lecz także przez inne podmioty i w innym zakresie od zakresu działalności świadka. Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego świadka [...], wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji podejmowały bezskuteczne próby przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, okres w jakim podejmowano czynności zmierzające do jego przesłuchania wyniósł ponad rok. W trakcie samego postępowania uzupełniającego zleconego przez organ drugiej instancji, podjęte zostały cztery próby przesłuchania w charakterze świadka męża skarżącej. Próby te okazały się jednak bezskuteczne, gdyż świadek nie odbierał kierowanych do niego wezwań. Podkreślenia wymaga, że zarówno skarżąca, jak i [...]oraz [...] zamieszkują pod tym samym adresem, natomiast o terminach przesłuchania świadków informowany był pełnomocnik skarżącej. Wobec powyższego uznać należy, że organy podatkowe dokonały wszelkich możliwych czynności zmierzających do przesłuchania świadka [...], jednak czynności te okazały się bezskuteczne. Odnosząc się do naruszenia art. 148 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że przepis ten stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy, w razie niemożności doręczenia a także w uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Zdaniem skarżącej naruszenie tego przepisu miało polegać na tym, że doręczenia dla świadka organ kierował wyłącznie na adres zamieszkania świadka, a nie ustalił adresu jego miejsca pracy czy też innych adresów pod którymi można by było zastać świadka. W tym miejscu należy odwołać się do poczynionych powyżej uwag odnośnie braku po stronie organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, który także należy rozumieć jako brak nieograniczonego obowiązku poszukiwania adresów świadków zwłaszcza w sytuacji, gdy dowody miałyby być przeprowadzone na okoliczności, które tak jak w rozpoznawanej sprawie obowiązany jest wykazać podatnik, a osoba, która nie odbiera wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka pozostaje w związku małżeńskim z podatnikiem. Natomiast odnosząc się do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskazać należy, że wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze ustalenia faktyczne organów podatkowych nie zostały oparte wyłącznie o treść zeznań świadków [...] i [...]. Ponadto organy nie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków [...], z których nie wynika, aby spółka [...] podejmowała jakiekolwiek czynności w listopadzie 2007 roku w wykonaniu umowy z dnia 6 listopada 2007 roku, pracownicy i współpracownicy spółki nie odnotowali żadnych czynności osób trzecich w stosunku do spółki, które miałyby prowadzić do uzyskania środków z funduszy europejskich. Osoby wskazane przez skarżącą potwierdziły jedynie istnienie koncepcji zmierzającej do poszerzenia działalności spółki. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka [...] zeznała jedynie, że była świadkiem rozmowy telefonicznej jej mamy z [...], która dotyczyła doposażenia przychodni w sprzęt rehabilitacyjny, w późniejszym okresie dowiedziała się od mamy, że miało miejsce spotkanie zorganizowane przez jej ojca , gdzie obecne miały być dwie panie, które zajmowały się pozyskiwaniem funduszy unijnych. Zatem świadek ten nie uczestniczył osobiście w żadnych czynnościach jakie miałaby wykonywać spółka, w której był wspólnikiem, a wiedzę o ewentualnym spotkaniu posiada od skarżącej. Słusznie zatem organ podatkowy doszedł do wniosku, że zeznania [...] nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie umowy z dnia 6 listopada 2007 roku, skoro świadek ten przedstawia jedynie wersję swojej mamy - skarżącej. Ponadto wskazać należy, że z zeznań złożonych przez skarżącą nie wynika, aby spółka potrzebowała pomocy w pozyskaniu dodatkowych źródeł finansowania zakupu sprzętu do rehabilitacji. Powyższa ocena dowodów nie może być uznana za dowolną, opiera się bowiem o zasady logicznego rozumowania i całościową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że stosownie do tego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ drugiej instancji zawiadomieniem z dnia 1.12.2014 r. poinformował stronę o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie zostało wysłane na adres pełnomocnika, który odebrał przesyłkę po jej uprzednim dwukrotnym awizowaniu w ostatnim dniu terminu przechowywania w placówce pocztowej w dniu 18.12.2014 r. Siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się upływał zatem z dniem 25.12.2014 r., z uwagi na przypadające dni wolne od pracy termin ten w konsekwencji upływał z dniem 29.12.2014 r., w którym zostało nadane przez pełnomocnika skarżącej pismo, w którym podtrzymane zostało stanowisko strony prezentowane na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji oraz zawarte w odwołaniu. W piśmie tym nie przedstawiono żadnych nowych wniosków dowodowych, odwołano się do poprzednich twierdzeń i zarzutów, wskazano jedynie, że zdaniem strony przeprowadzony na etapie postępowania odwoławczego uzupełniający dowód z przesłuchania w charakterze świadka [...] potwierdził zasadność poniesienia wydatku na rzecz spółki [...]. Brak zatem oczekiwania ze strony organu na powyższe pismo nie może być uznane za uniemożliwienie brania stronie udziału w postępowaniu, gdyż w piśmie nadanym w dniu 29 grudnia 2014 roku nie podniesiono żadnych nowych okoliczności i nie wskazano żadnych nowych wniosków dowodowych, nie może stanowić zatem podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. ze względu na to, że zasadniczą treść pisma stanowi podtrzymanie dotychczasowego stanowiska w sprawie. Wydanie decyzji przed wpłynięciem do organu pisma zawierającego stanowisko strony, może być rozpatrywane w kontekście naruszenia przepisów postępowania tj. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak tej sytuacji podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji może być stwierdzenie takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu opisana powyżej treść pisma stanowiącego przede wszystkim podtrzymanie dotychczasowego stanowiska implikuje wniosek o braku wpływu zarzucanego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy. Stanowisko strony było bowiem znane organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a jak już wskazano powyżej w piśmie nadanym 29.12.2014 r. nie zawarto żadnych nowych wniosków dowodowych. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.