I SA/Op 148/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 357,00zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 8 grudnia 2014 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej jako: [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu zażalenia R. S. (dalej określanego jako strona, skarżący, podatnik) na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 07 maja 2014 r. sprostowane postanowieniem z dnia 04 czerwca 2014 r., w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2013 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i zaliczył z dniem 07 lutego 2014 r. ww. nadpłatę w kwocie 891 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 551,15 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 339,85 zł. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 07 maja 2014 r. wydanym na podstawie art. 76a § 1 O.p. zaliczył nadpłatę z dnia 07 lutego 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2013 r. w kwocie 891 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 18 listopada 2013 r., w kwocie 523 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 368 zł. Na powyższe postanowienie podatnik działający przez pełnomocnika wniósł zażalenie żądając zwrotu nadpłaty. Zarzucił naruszenie art. 76 § 1, w związku z art. 239a, art. 246 i art. 243 § 2 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., określonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 18 listopada 2013 r., w stosunku do której wznowiono postępowanie. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że organ podatkowy dokonujący zaliczenia nadpłaty powołał się wprawdzie na wszczęte przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku, jednak nie wziął pod uwagę faktu, iż na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowiono postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzący postępowanie karnoskarbowe postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r. zawiesił dochodzenie o czyn z art. 54 § 2 k.k.s., z uwagi na brak prawomocnej decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w związku z podjętymi przez podatnika czynnościami zmierzającymi do jej wzruszenia. Zatem w momencie powstania nadpłaty nie było prawomocnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie której organ podatkowy mógłby dokonać zaliczenia. Ponadto postępowanie podatkowe zostało wznowione z uwagi na pojawienie się w sprawie nowych dowodów, co wskazuje na duże prawdopodobieństwo uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał, iż w pierwszej kolejności konieczne jest zbadanie, czy objęte zaskarżonym postanowieniem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu, przywołując w tym zakresie unormowania zawarte w art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponieważ termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2008 r., to 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego rozstrzygnięciem, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednakże z uwagi na wystąpienie okoliczności wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. upływ terminu przedawnienia nie nastąpił. Z akt sprawy wynika bowiem, że Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu w zawiadomieniu z dnia 11grudnia 2013 r. w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, działając na podstawie art. 133 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm. - zwany dalej "k.k.s") poinformował, że postanowieniem z dnia 04 grudnia 2013 r. zostało wszczęte wobec strony postępowanie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, co zostało ujawnione w toku prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Lublinie wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania tego podatku. Poinformował także, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz że po upływie okresu zawieszenia bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało wysłane do strony na dwa adresy, tj.: [...] [...], ul. [...], a także [...] [...], ul. [...] i było dwukrotnie awizowane. Jak podkreślił organ, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony w trybie administracyjnym z dniem 27 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 133 § 1 i § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.), która zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s ma zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 listopada 2014 r. wynika natomiast, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone, a zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania pozostaje zawieszony. Tym samym zobowiązanie objęte skarżonym postanowieniem nie przedawniło się. Odnosząc się do kwestii samego zaliczenia nadpłaty na poczet wymienionego wyżej zobowiązania, które stało się zaległością podatkową, organ odwoławczy wskazał na brak uznaniowości organów podatkowych w tym zakresie, albowiem z art. 76 § 1 O.p. wynika obowiązek takiego działania w sytuacji, gdy z jednej strony organ stwierdzi wystąpienie nadpłaty, z drugiej zaś – istnienie zaległości podatkowej. W przedmiotowej sprawie bezspornie wystąpiła po stronie podatnika nadpłata w kwocie 891,00 zł wynikająca ze złożonego w dniu 07 lutego 2014 r. zeznania rocznego PIT-37 za 2013 r. Równocześnie stwierdzono, że na dzień powstania nadpłaty istnieje zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 43.347 zł z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów, określone w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 18 listopada 2013r. Ma ona deklaratoryjny charakter, a więc zobowiązanie w niej określone istnieje z mocy prawa i wobec niedotrzymania ustawowego terminu płatności podatku, który przypadał na dzień 30 kwietnia 2008 r., przekształciło się w zaległość podatkową, której konsekwencją są odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby wskazał dalej, że postanowieniem z dnia 24 marca 2014 r. odmówił stronie przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji wymiarowej z dnia 18 listopada 2013 r. i postanowieniem tej samej daty stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. W związku z powyższym wskazano, że walor ostateczności decyzja organu I instancji uzyskuje z mocy samego prawa z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania i to zarówno wówczas, gdy odwołania w ogóle nie wniesiono, jak i wówczas, gdy odwołanie zostało wniesione po ustawowym terminie, którego to terminu nie przywrócono w trybie art. 162 i nast. Ordynacji podatkowej. Tym samym wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji z uchybieniem ustawowego terminu spowodowało, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 18 listopada 2013 r. stała się ostateczna z upływem ostatniego dnia uchybionego terminu, tj. z dniem 19 grudnia 2013 r. Tym samym w momencie powstania nadpłaty, tj. w dniu 07 lutego 2014 r. ciążyło na podatniku zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynikające z ww. ostatecznej decyzji, a zatem zasadne było zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisu art. 76 § 1, w związku z art. 239a, art. 246 i art. 243 § 2 O.p. poprzez zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., wynikającym z decyzji wymiarowej z dnia 18 listopada 2013 r., w stosunku do której, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznowiono postępowanie, a także zarzut nieuwzględnienia faktu zawieszenia dochodzenia karnoskarbowego o czyn z art. 54 § 2 k.k.s. Co do pierwszej kwestii organ podkreślił, że zaliczenie nadpłaty jest czynnością materialnoprawną (rachunkową), o charakterze formalnym. W przypadku zaliczenia nadpłaty organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę nadpłaty zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 953/12 z dnia 22.05.2013 r., dostępny na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak inne przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia). Dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest dniem jej zaliczenia. W przypadku nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych dniem takim jest dzień złożenia zeznania rocznego. Organ dokonujący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości decyzji określającej wysokość zobowiązania, z której konkretna zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy samego prawa (art. 76 § 1 O.p.). Postanowienie to nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informuje o sposobie zaliczenia nadpłaty. W związku z powyższym w takim postępowaniu nie mają znaczenia okoliczności związane ze wznowieniem na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 18.11.2013 r., w tym pojawienie się nowych dowodów czy też duże prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji. Natomiast zgodnie z poczynionymi ustaleniami, w związku ze wznowieniem postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2014 r., nie doszło do wstrzymania wykonania tej decyzji. Złożenie wniosku i wznowienie postępowania nie powoduje utraty przez decyzję waloru ostateczności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt II SA/Gd 792/09 z dnia 18.03.2010 r.). Skoro zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 18 listopada 2013 r. w dacie zaliczenia była ostateczna, to tym samym podlegała wykonaniu, stosownie do treści art. 239e O.p. Ponadto stwierdzono, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia fakt zawieszenia dochodzenia o czyn z art. 54 § 2 k.k.s., co nastąpiło postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych na organach podatkowych ciążył obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet ciążącej na podatniku zaległości, do czego zobowiązuje ich przepis art. 76 § 1 O.p. W myśl natomiast art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p., bądź z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż nadpłata, z zastrzeżeniem § 2, powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W przypadku podatników podatku dochodowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, o czym stanowi art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Oznacza to, że momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., jest dzień złożenia zeznania rocznego. Wyjaśniając przyczyny rozstrzygnięcia reformatoryjnego organ przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do odsetek za zwłokę (art. 51 § 1 O.p., art. 53 § 1 i § 4 O.p., art. 55 § 1 O.p.) zwracając uwagę na regulacje odnoszące się do okresów nienaliczania odsetek. W myśl art. 54 § 1 pkt 8 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm. - zwanej dalej "u.k.s."), jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwlokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2 u.k.s.). Ponieważ postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 28 stycznia 2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało stronie doręczone w dniu 11 lutego 2013 r., natomiast decyzję wymiarową doręczono w trybie administracyjnym w dniu 05 grudnia 2013r., a zatem po upływie 6-miesiecznego terminu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, to zgodnie z ww. art. 54 § 1 pkt 8 O.p., w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s., brak było podstaw prawnych do naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia 11 lutego 2013 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia 05 grudnia 2013 r. W takim przypadku należało wprowadzić przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę, a zatem zmianie musiał ulec sposób zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości i odsetek od niej według zasad wynikających z art. 55 § 2, w związku z art. 76a § 1 O.p. W skardze wniesionej na to postanowienie skarżący, domagając się jego uchylenia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 07 maja 2014r., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:  1) art. 76 § 1 w zw. z art. 239a w z art. 246 i art. 243 § 2 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty podatku za 2013 r. na poczet zaległości podatkowych za rok 2007, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 listopada 2013r. stwierdzająca zaległość za 2007r. została wzruszona w trybie wznowienia postępowania, a ponadto w sprawie toczy się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji; 2) art. 76 § 1 w zw. art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 51 § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty podatku za rok 2013 na poczet zaległości podatkowych za rok 2007, w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa stwierdzająca zaległość za 2007r. jest niewykonalna, z uwagi na zawieszone postępowanie administracyjne; 3) naruszenie art. 121 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 6 Kpa poprzez wydanie przez ten sam organ podatkowy postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, a następnie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. na poczet zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi podkreślił bezprawność zaliczenia nadpłaty wynikającą z pominięcia przez organ odwoławczy faktu podejmowania przez niego różnych działań procesowych zmierzających do wzruszenia decyzji wymiarowej DUKS w Lublinie z dnia 18 listopada 2013 r., a to: złożenie wniosku o wznowienie postępowania (postępowanie zostało wznowione i jest w toku), o stwierdzenie nieważności, o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Ponadto przedstawił szeroką argumentację na rzecz tezy o wadliwości decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zwrócił też uwagę na wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, na podstawie art. 56 § 3 w zw. z art. 35 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowienia z dnia 22 lipca 2014r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego u zobowiązanego R. S. do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Skoro powyższa zaległość nie podlega wykonaniu z uwagi na zawieszenie postępowania egzekucyjnego, przy równoczesnej zawisłości postępowań ekstraordynaryjnych, nie ma zdaniem skarżącego podstaw prawnych do zaspokojenia wierzyciela podatkowego poprzez zastosowanie instytucji zaliczenia nadpłaty. Ponownie zwrócił uwagę na fakt wydania przez inspektora kontroli skarbowej postanowienia z dnia 14 lutego 2014r. o zawieszeniu dochodzenia o czyn z art. 54 § 2 k.k.s. Przesądzenie przez organ o istnieniu zaległości podatkowej i zastosowaniu instytucji zaliczenia nadpłaty jest w ocenie skarżącego działaniem naruszającym wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych jak również działaniem naruszającym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Dowodzi tego również niekonsekwencja organów w podejmowaniu działań w przedmiotowej sprawie. Skoro prowadzą one postępowania administracyjne, które zmierzają do wyeliminowania powyższej decyzji administracyjnej, nie można mówić o ostateczności tej decyzji. Powyższe sprzeczne jest również z działaniem organu egzekucyjnego czy organu ścigania prowadzącym dochodzenie w niniejszej sprawie, które uznały, iż wydana w niniejszej sprawie decyzja administracyjna jest nieostateczna i zawiesiły prowadzone przez nie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji. Dodatkowo wskazał na fakt prawomocnego odrzucenia skarg wniesionych przez skarżącego na postanowienia tego organu z dnia 24 marca 2014 r.: stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu i odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (prawomocne postanowienia WSA w Opolu z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawach o sygn. akt I SA/op 431/14 i I SA/Op 432/14). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z przyczyn w niej nie podanych. Zagadnieniem, które w tej sprawie wysuwa się na plan pierwszy, jest kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania za 2007 r., jako tego, na poczet którego została zaliczona nadpłata wynikająca ze złożonego za 2013 r. zeznania rocznego. Bezspornie powstała ona w dacie złożenia tego zeznania, czyli z dniem 7 lutego 2014 r. Przy stosowaniu instytucji zaliczenia nadpłaty przewidzianej w art. 76 § 1 O.p. muszą zostać stwierdzone dwa elementy: po pierwsze, musi wystąpić nadpłata, oraz po drugie, musi istnieć zaległość podatkowa lub zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z brzmieniem powołanego przepisu, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W tej sprawie istnienie nadpłaty wątpliwości nie budziło, natomiast do rozważenia pozostawała kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przy braku okoliczności skutkujących nierozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, upływ tego terminu nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2013 r., a zatem przed datą powstania nadpłaty. Gdyby do takiego przedawnienia doszło, w dacie powstania nadpłaty nastąpiłoby wygaśnięcie tego zobowiązania (art. 59 pkt 9 O.p.). Organ odwoławczy zasadnie przystąpił w pierwszej kolejności do zbadania kluczowej dla tej sprawy kwestii przedawnienia i po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. W jego ocenie, z akt sprawy wynikało, że inspektor kontroli skarbowej w UKS w Opolu pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. zawiadomiła podatnika o fakcie wszczęcia przeciwko niemu, postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r., postępowania karnoskarbowego o czyn polegający na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Równocześnie w piśmie tym zawarto informację, że w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego następuje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który biegnie nadal po prawomocnym zakończeniu tego postępowania. Z ustaleń organu odwoławczego poczynionych w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wynikało ponadto, że powyższe pismo zostało wysłane skarżącemu na dwa adresy i było ono dwukrotnie awizowane. O wszczęciu postępowania karnoskarbowego skarżący został zawiadomiony "w trybie administracyjnym", tj. według zasad określonych w art. 133 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania karnego stosowanego w postępowaniu karnoskarbowym z mocy odesłania zawartego w art. 113 § 1 k.k.s. Zatem, zdaniem tego organu, zawiadomienie nastąpiło z dniem 27 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, organ dokonał wadliwej oceny prawnej przedstawionych powyżej okoliczności z punktu widzenia spełnienia przesłanek niezbędnych do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c tej ustawy, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wskazaną wyżej przyczynę został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy i ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Zgodnie z tym wyrokiem, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminy określonego w art. 70 § 1 O.p. – jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wskazany przepis, odwołującego się do wywodów Trybunału Konstytucyjnego, wynika, że choć podatnik nie musi być zawiadamiany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego in rem, to jednak z chwilą upływu 5-letniego terminu powinien on być poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak dalej stwierdził Trybunał – i co jest istotne w tej sprawie – w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią. Jak wyżej wskazano, realizując wskazany wyrok TK ustawodawca w ustawie nowelizującej z dnia 30 sierpnia 2013 r. wprowadził, poprzez dodanie art. 70c O.p., obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego wiążącego się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Przepis ten, zamieszczony w ustawie – Ordynacja podatkowa, adresowany jest niewątpliwie do organów podatkowych, co zresztą wprost wynika z jego brzmienia, a przy tym dodatkowo wskazano w nim, że zawiadomienia ma dokonać ściśle oznaczony organ podatkowy. Nie może to być zatem jakikolwiek organ podatkowy, ale ten, który jest właściwy w sprawie przedawniającego się zobowiązania podatkowego. Wynika to również jednoznacznie z powołanego już uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r., w którym wprost wskazano na obowiązek organów podatkowych (i celnych) zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Odrębny natomiast obowiązek został nałożony na organy prowadzące karnoskarbowe postępowanie przygotowawcze, w tym m.in. na inspektora kontroli skarbowej (art. 133 § 1 pkt 3 k.k.s.), albowiem zgodnie z art. 133 § 3 k.k.s. organy te informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Jak z powyższego wynika, organ prowadzący postępowanie przygotowawcze ma obowiązek zawiadomić o powyższych okolicznościach jedynie właściwy organ podatkowy (lub celny). Te bowiem organy, a nie organy prowadzące postępowanie przygotowawcze, mają z woli ustawodawcy kompetencje do powiadamia podatnika o ewentualnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jest to logiczną konsekwencją zastrzeżenia jedynie dla organów podatkowych kompetencji do oceny kwestii dotyczących biegu terminu przedawnienia i ostatecznego rozstrzygnięcia, czy termin przedawnienia upłynął i czy doszło w związku z tym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 pkt 9 O.p.). Nie może to więc należeć do kompetencji organów prowadzących dochodzenie w postępowaniach karnoskarbowych. Z powyższym zagadnieniem wiąże się również stosowanie - w przypadku realizacji przez organ podatkowy (lub celny) zawiadomienia wprowadzonego znowelizowanym przepisem art. 70c O.p. – odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących np. doręczeń, nie zaś przepisów K.p.k. dotyczących doręczeń, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Z akt sprawy bezspornie wynika, że zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2013 r. w sprawie zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego sporządził inspektor kontroli skarbowej działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego i zostało ono skierowane do organu podatkowego, z przytoczeniem jako podstawy prawnej takiego działania przepisu art. 133 § 3 K.k.s. Zgodnie z jego brzmieniem, organy prowadzące postępowanie przygotowawcze informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Porównanie treści art. 70c i art. 133 § 3 K.k.s. wskazuje, że ustawodawca jednoznacznie nałożył na te organy różne ze swej istoty obowiązki, zastrzegając organowi podatkowemu obowiązek powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego. Tymczasem w kontrolowanej sprawie to finansowy organ orzekający, a nie organ podatkowy, skierował to zawiadomienie do skarżącego, co stanowi o naruszeniu art. 70c O.p. Akta sprawy nie wskazują, by to zawiadomienie ponowił organ podatkowy. Majac zatem na względzie jednoznaczną treść art. 70c O.p. i brak w przedłożonych Sądowi aktach sprawy będących podstawą orzekania stosownie do art. 133 p.p.s.a. jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających zawiadomienie podatnika przez właściwy organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego uznać należało, że opisana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została skutecznie wykazana. W ocenie Sądu, wyraźne i jednoznaczne wskazanie przez ustawodawcę na obowiązek powiadomienia o zdarzeniu mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia (jego nierozpoczęcie lub zawieszenie – art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) wyklucza możliwość uznania za skuteczne dokonanie tego rodzaju zawiadomienia przez inny organ. Jak wyżej wskazano, z woli ustawodawcy nie może to być jakikolwiek organ podatkowy, ale wyłącznie ten, który jest właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się wspomniane zdarzenie. Ponieważ w kontrolowanej sprawie warunek ten nie został spełniony, przez co doszło do naruszenia art. 70c O.p., i wobec wskazania przez organ odwoławczy wyłącznie na to zdarzenie skutkujące brakiem przedawnienia, organ ten w ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązany będzie obowiązany dokonać analizy stanu sprawy z punktu widzenia innych zdarzeń opisanych w art. 70 O.p. skutkujących nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w sprawie została wszczęta egzekucja administracyjna, przy czym organ, skupiwszy się wyłącznie na jednej przesłance wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie rozważał wystąpienia innych zdarzeń w tym przepisie określonych. Powyższe uzasadnia zobowiązanie tego organu do wyjaśnienia w sposób niebudzący wątpliwości kwestii związanych z ewentualnym przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Bezzasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się do uruchomienia przez skarżącego postępowań nadzwyczajnych. Samo wznowienie postępowania, przy braku wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, nie oznacza jej uchylenia. Zatem, dopóki postępowanie nie zostanie ostatecznie zakończone, ta decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym. To samo stwierdzenie należy odnieść do wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (zakończonego zresztą wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności: z dnia 27 czerwca 2014 r. i z dnia 8 września 2014 r.). Uruchomienie takiego postępowania również nie usuwa z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, która podlega wykonaniu. Cechy ostateczności decyzji nie pozbawia także, jak trafnie ocenił Dyrektor Izby w zaskarżonym postanowieniu, złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z wniesieniem odwołania. Wydane wskutek tych czynności procesowych strony postanowienia Dyrektora Izby z dnia 24 marca 2014 r. stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu i odmawiające przywrócenia terminu są ostateczne, a skargi na nie zostały prawomocnie odrzucone postanowieniami tut. Sądu z dnia 10 lipca 2014 r. I SA/Op 431/14 i I SA/Op 432/14). Jeśli zaś chodzi o zawieszenie postępowanie egzekucyjnego, to choć istotnie zarówno postępowanie egzekucyjne jak i tryb zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowią formę realizacji zobowiązania na rzecz wierzyciela podatkowego, to jednak podstawy zawieszenia postępowania egzekucyjnego zostały uregulowane samoistnie i odrębnie, i stosowanie tych przepisów, w tym przypadku art. 35 i art. 56 § 3 u.p.e.a., do innych postępowań, nie znajduje uzasadnienia. Skoro w toku postępowania egzekucyjnego wystąpiła przyczyna w postaci wniesienia zarzutu na postępowanie egzekucyjne ze wskazaniem jako jego podstawy art. 33 pkt 1 u.p.e.a., to stosownie do art. 35 tej ustawy postępowanie uległo zawieszeniu. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego na tej podstawie nie dowodzi jednak, że wierzyciel potwierdził fakt nieistnienia zobowiązania. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania zaskarżone postanowienie należało uchylić z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie poprzez niezastosowanie w sprawie, przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., unormowania zawartego w art. 70c tej ustawy, co w rezultacie doprowadziło do niepełnych ustaleń faktycznych niepozwalających Sądowi na jednoznaczną ocenę, czy doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a zatem również do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe braki winny być uzupełnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Z powyższych przyczyn zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zaś o jego niewykonywaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).