I SA/Gl 953/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; aktualnie: t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako: O.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] o zaliczeniu wpłaty A S. A. w K. (dalej Spółka) z dnia 10 stycznia 2011 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., obejmujących: a) należność główną w kwocie [...] zł; b) odsetki w kwocie [...] zł, liczone od dnia 26 kwietnia 2010 r. do dnia wpłaty; c) należność główną w kwocie [...] zł oraz d) odsetki w kwocie [...] zł, liczone od dnia 25 maja 2010 r. do dnia wpłaty. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w dniu 23 marca 2010 r. Spółka złożyła w siedzibie organu pierwszej instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2009 r. wykazując nadpłatę w wysokości [...] zł, która została zaliczona na poczet: a) zaległości podatkowych w kwocie [...] zł – w dniu 23 marca 2010 r.; b) podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w kwocie [...] zł – w dniu 26 kwietnia 2010 r.; c) podatku od towarów i usług za marzec (powinno być: kwiecień) 2010 r. w kwocie [...] zł – w dniu 25 maja 2010 r. Następnie organ drugiej instancji odnotował, że w dniu 28 kwietnia 2010 r., Spółka złożyła pierwszą korektę tej deklaracji, a nadpłata, jaką wówczas wykazała w kwocie [...] zł, zgodnie z dyspozycją Spółki została zaliczona na poczet jej zobowiązań podatkowych, co znalazło potwierdzenie w wydanym przez organ pierwszej instancji postanowieniu z dnia [...] r., nr [...], którego nie zaskarżyła. Kolejna korekta, złożona przez Spółkę w dniu 5 stycznia 2011 r., zawierała z kolei deklarację nadpłaty w wysokości [...] zł, a więc o [...] zł niższą od tej, jaka została podana we wskazanym wyżej zeznaniu CIT-8 z dnia 23 marca 2010 r. W dniu 10 stycznia 2011 r. Spółka wpłaciła na rachunek bankowy organu pierwszej instancji środki pieniężne w kwocie [...] zł, obejmujące m. in. tę różnicę. Z dokonanej wpłaty kwotę [...] zł zaliczono na poczet zaległości o wcześniejszym terminie płatności, w tym na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Pozostałą kwotę [...] zł organ zaliczył na poczet tego podatku za 2009 r., w tym część z niej zaliczono na poczet należności wymienionych w powołanym wyżej postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...] r. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wystąpiła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Prezentację własnego stanowiska rozpoczęła od zaakcentowania, że pierwotnie deklarowane zobowiązanie podatkowe było niższe od łącznej kwoty uiszczonych uprzednio zaliczek na ten podatek i stan ten nie uległ zasadniczej zmianie w wyniku złożenia korekty z dnia 5 stycznia 2011 r. W dalszej kolejności wyraziła pogląd, że w przypadku skorygowania kwoty nadpłaty, której uprzednia, wyższa wartość została zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych, powstaje co prawda zaległość podatkowa równa części nienależnej nadpłaty, jednakże tytułem tej zaległości jest "zaliczenie nienależnej nadpłaty", a nie: "należny podatek". Następnie zarzuciła organowi pierwszej instancji naliczenie odsetek za zwłokę niezgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 O.p. W tym kontekście podniosła, że skoro wynikająca ze złożonego zeznania nadpłata została zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r., to nie ma prawnych podstaw do tego, aby przy obecnym zaliczeniu wpłaty dokonać jej zarachowania na poczet odsetek przypadających przed datą wydania tego postanowienia. W dalszej kolejności zwróciła uwagę, że w konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji naruszył też art. 56 § 1a O.p., gdyż nie zastosował obniżonej stawki odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy z zachowaniem siedmiodniowego terminu od dnia złożenia prawnie skutecznej korekty, wynikająca z niej zaległość podatkowa została w całości zapłacona. W rezultacie, zdaniem Spółki, "doszło do równoczesnego zawyżenia należnych odsetek", a uniknięcie takiego skutku byłoby możliwe jedynie w przypadku wszechstronnego i kompleksowego ustalenia, które wpłaty i w jakiej wysokości powinny zostać zaliczone na poszczególne niezaspokojone tytuły, czego organ nie uczynił. Odnosząc się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej wpierw wskazał, że na podstawie art. 229 O.p. wystąpił do organu pierwszej instancji o przedstawienie chronologii zdarzeń odnoszących się do wysokości zaległości i odsetek istniejących w dniach poszczególnych wpłat i w odpowiedzi otrzymał pismo z dnia 11 maja 2012 r. prezentujące zarówno chronologię składanych korekt deklaracji CIT-8 za 2009 r., jak i rozliczenie dokonanych wpłat w powiązaniu z zapisami księgowymi znajdującymi w pełni odzwierciedlenie w postanowieniach o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił zarazem, że z wyjaśnień tych jednoznacznie wynika sposób rozdysponowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., zadeklarowanej w zeznaniu, który to tryb zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 O.p. wyznacza datę rozpoczęcia naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Wskazał również, że zmieniający się stan faktyczny sprawy, wynikający z kolejnych korekt wspomnianego zeznania, powodował zmianę rozliczenia, potwierdzoną m. in. postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] r. W tym miejscu podkreślił, że data wydania tego postanowienia nie jest tożsama ani z datą zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, ani z datą zaliczenia nadpłaty na poczet ewentualnych zaległości, gdyż postanowienie to jest jedynie aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informuje o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do treści art. 62 O.p. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił wyliczenie, z którego wynikało, że wpłaty dokonane przez Spółkę w dniu 10 stycznia 2011 r. ogółem [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł) nie zaspokoiły w całości zaległości podatkowej, [...] zł + odsetki w wysokości 75% - [...] zł – łącznie [...] zł, co oznaczało, że przy obliczaniu stawki odsetek niedopuszczalne było zastosowanie art. 56 § 1a O.p. Dopiero wpłata Spółki z dnia 23 marca 2012 r. w kwocie [...] zł, będąca skutkiem korekty deklaracji z dnia 16 lutego 2012 r. spowodowała uregulowanie przedmiotowych zaległości za 2009 r. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zażaleniu, zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Organowi drugiej instancji zarzuciła naruszenie art. 53 § 5 pkt 1 O.p., a w przypadku uznania za prawidłową jej interpretacji tego przepisu – także art. 56 § 1a O.p. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz dodając, że proponowane przez Spółkę rozgraniczenie zaległości podatkowej dotyczącej "należnego podatku" od tej, która odnosi się do "zaliczenia nienależnej nadpłaty" nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku nie jest kwestionowana dopuszczalność zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, ani wydanie postanowienia w tym przedmiocie. Spór między skarżącą Spółką a organami podatkowymi sprowadza się w rzeczywistości do kwestii zastosowania art. 53 § 5 pkt 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odsetki za zwłokę podlegają naliczeniu od dnia powstania wymienionych tam zaległości podatkowych, zaś w ocenie Spółki dniem tym jest dzień wydania postanowienia potwierdzającego zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (art. 52 § 1 pkt 1 O.p.), co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu [...] r. W tak zakreślonych granicach sporu wskazać należy, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.), a na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 72 § 2 O.p., została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 52 § 1 pkt 1 O.p.). Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Przepis ten stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1 (art. 53 § 2) O.p., przy czym w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76 § 1 O.p. "Nadpłaty (...) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...)", zaś zgodnie z art. 76a § 1 O.p. "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio". Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). W stosunku do podatników podatku dochodowego dniem takim jest dzień złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.). Z treści art. 55 § 2 O.p. wynika, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienia, na które służy zażalenie (art. 62 § 4 O.p.). W tym miejscu warto zauważyć, że zaliczanie nadpłaty (art. 76a § 1 O.p.), jak i wpłaty (art. 62 § 4 O.p.), do których stosuje się art. 55 § 2 O.p., są czynnościami materialnoprawnymi (rachunkowymi), o charakterze formalnym. "Przepis art. 76a O.p. ma charakter mieszany materialno-procesowy" (tak wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1406/07). W obu przypadkach organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę (nadpłaty lub wpłaty) zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Dzień wydania postanowienia o zaliczeniu (nadpłaty lub wpłaty) na poczet zaległości podatkowych nie jest dniem ich zaliczenia. W przypadku nadpłaty, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. dniem takim jest dzień określony w art. 76 § 2 pkt 1 O.p., zaś w przypadku wpłaty dzień jej dokonania (art. 60 i art. 61 O.p.). Organ dokonujący zaliczenia nadpłaty lub wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Zaliczenie takiej nadpłaty lub wpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy samego prawa (art. 76 § 1 i art. 62 § 1 i § 4 O.p.). Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany w art. 240 – 249 oraz art. 252 O.p. (art. 219 O.p.) funkcjonują w obrocie prawnym. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Spółka w dniu 23 marca 2010 r. złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2009 r., a kwota wykazanej w nim nadpłaty (po niewielkiej korekcie) została zaliczona na konkretne zaległości (zobowiązania) podatkowe, zgodnie z żądaniem Spółki. Znalazło to potwierdzenie w postanowieniu organu podatkowego z dnia [...] r., które nie zostało zaskarżone i stało się ostateczne. Konsekwencją złożenia przez Spółkę kolejnej korekty zeznania, zmniejszającej kwotę nadpłaty, było powstanie zaległości podatkowej, od której organy podatkowe mają obowiązek naliczać odsetki za zwłokę w trybie art. 53 O.p. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że odsetki za zwłokę nalicza się od dnia powstania zaległości podatkowej, to jest od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin zapłaty podatku. Terminy naliczania odsetek od należności wymienionych w art. 52 § 1 O.p. (traktowanych na równi z zaległością podatkową) zostały określone w art. 53 § 5 pkt 1 O.p. Zatem w sytuacji, gdy wykazana w deklaracji nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych została, stosownym postanowieniem, zaliczona na daną zaległość podatkową w konkretnej dacie, a następnie wskutek jej korekty, okazało się, że nadpłatę wykazano w wysokości wyższej od należnej, zaś kwota nadpłaconego podatku ulegała obniżeniu, to powstałą różnicę w nadpłacie należało traktować na równi z zaległością podatkową. W takim przypadku odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia jej zliczenia na poczet konkretnych zaległości podatkowych wskazanych w postanowieniu o zaliczeniu i wynikających z samego prawa, co oznacza, że tak określony dzień, a nie dzień wydania postanowienia w tej sprawie, wyznacza datę początkową ich naliczania. Tym samym przy zastosowaniu art. 55 § 2 O.p. kwoty wpłacone przez podatnika podlegają zaliczeniu na tak powstałą zaległość podatkową z uwzględnieniem kwoty takiej zaległości oraz kwoty odsetek zwłoki liczonych od dnia, w którym zaległość ta powstała, wskazanego w ostatecznym postanowieniu o zaliczeniu (nienależnej) nadpłaty, a nie dzień jego wydania. Data wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty bądź data wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty nie może być traktowana jako dzień rozliczenia nadpłaty lub wpłaty z istniejącą po stronie podatnika zaległością, gdyż postanowienie o zaliczeniu wpłaty (nadpłaty) na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu i wysokości zobowiązania, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty (nadpłaty) – stosownie do art. 62 O.p. (por. następujące wyroki Naczelnego Sądy Administracyjnego: z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1772/98 (dostęp: LEX nr 44327) i z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2077/10 (dostęp: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro sporne odsetki zwłoki należało liczyć w sposób wskazany w zaskarżonym postanowieniu to wpłacone przez podatnika kwoty nie realizowały dyspozycji art. 56 § 1a O.p., gdyż nie doszło do zapłaty całości zaległości podatkowej, a nadto kolejne korekty przedmiotowej deklaracji złożone zostały w wyniku czynności sprawdzających (wezwanie z dnia 27 października 2011 r., k - 39 ), co wypełnia dyspozycję art. 56 § 1b pkt 2 O.p. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżone postanowienia organów podatkowych wydane zostały na podstawie i w granicach prawa, a przez to nie naruszały zaskarżonych w sprawie przepisów prawa w sposób skutkujący uwzględnieniem skargi. Dostrzeżenia nadto wymaga, że organ drugiej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia szczegółowo i wyczerpująco przedstawił chronologię składanych przez skarżącą korekt deklaracji CIT-8 za 2009 r., jak również rozliczenie dokonanych przez nią wpłat w tym okresie. Uwzględnienie powyższych okoliczności prowadzi do uznania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Skarga na ten akt wniesiona podlega zatem oddaleniu stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).