I SA/Rz 1108/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2014r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 roku - oddala skargę- I SA/Rz 1108/13 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] października 2013r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]maja 2013r. nr [...] określającą podatnikowi A. i M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012r. w kwocie 123.202 zł wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt.1, § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. - powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/, art. 86 ust.1, ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /.Dz.U. nr 177 poz. 1054 z 2011r. z późn. zm. - powoływanej dalej jako ustawa o VAT/, art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym /Dz.U. nr 247 poz. 1652 - powoływanej dalej jako ustawa zmieniająca/, § 1 pkt. 2, pkt. 3, pkt. 15, § 10 ust.1 pkt. 3 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne / Dz.U. nr 166 poz. 1128 - powoływane dalej jako Rozporządzenie MSWi A/. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego /dalej: organ I instancji/, Dyrektora Izby Skarbowej /dalej: organ II Instancji/ oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, podatnik A. M. prowadzi działalność gospodarczą - na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - w zakresie produkcji filmów, nagrań video oraz programów TV. Na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia 19 września 2012r. nr [...] zawartej z "A" S.A. z siedzibą w W. /podmiot finansujący/ na okres 36 miesięcy, podatnik otrzymał w leasing samochód specjalny VOLVO S 60 2,0D /163 km bankowóz typu C, o dopuszczalnej masie całkowitej 2.110 kg; wartość przedmiotu umowy określono na kwotę 125.772,35 zł. Według danych zawartych w świadectwie homologacji oraz w dowodzie rejestracyjnym wydanym przez Prezydenta Miasta, przedmiotowy samochód określony został jako samochód specjalny – bankowóz. W dniu 20 września 2012r. leasingodawca / finansujący/ tj. "A" S.A. z siedzibą w W. wystawił podatnikowi A.i M. fakturę nr LW/12/09/000404 dotyczącą przedmiotowej umowy leasingowej / co do wstępnej opłaty leasingowej/ i w fakturze tej wykazał kwotę netto 50.000 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 11.500 zł. W stosownej ewidencji oraz w deklaracji co do podatku od towarów i usług za III kwartał 2012r. – po uwzględnieniu dokonanej korekty tejże deklaracji – podatnik wykazał całą powyższą kwotę tj. 11.500 zł jako podatku naliczonego podlegającego "odliczeniu" od podatku należnego i w rezultacie w końcowym rozliczeniu wykazał zobowiązanie w tymże podatku w kwocie 117.702 zł. W toku postępowania a mianowicie w dniu 19 listopada 2012r. podatnik A. M. przesłuchany został w charakterze strony i podał, że zapłaty za nabywane towary i usługi dokonuje głównie – w około 90% - przelewami, jego kontrahenci /nabywcy/ w większości – w około 95% - realizują swoje zobowiązania wobec podatnika przelewami, wynagrodzenia dla pracowników zatrudnionych przez niego są także wypłacane w formie przelewów /zatrudnia 5 osob/. Pozostałe należności i zakupy realizowane są przez podatnika w formie gotówkowej- głównie należności dla kontrahentów z Ukrainy są wypłacane w gotówce, co dotyczy kwot około 20.000 zł. Według twierdzeń podatnika, od chwili otrzymania do dyspozycji przedmiotowego samochodu, wybierane z banku pieniądze przewoził tymże samochodem w którym zamontowany był specjalny przenośny pojemnik; nie wykonywał tym samochodem usług w zakresie transportu środków pieniężnych, kosztowności, ważnych dokumentów itd., nie wynajmuje go innym podmiotom. Organ II instancji w uwzględnieniu zebranego materiału dowodowego podzielił stanowisko i argumentację organu I instancji co do braku po stronie podatnika prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury, a istnienia tego prawa tylko co do 60% tego podatku ale nie więcej niż 6.000 zł, ponieważ zakres działalności gospodarczej podatnika nie obejmuje świadczenia usług przewozu gotówki lub innych wartości pieniężnych i takich świadczeń w rzeczywistości podatnik nie wykonywał. Przywołując treść przepisów art. 86 ust.1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, ust.2, ust. 10 pkt. 1 oraz art. 87 ust.1 ustawy o VAT, organ II instancji wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /czyli podatku wskazanego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług/ a to w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez tego podatnika czynności opodatkowanych. W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. kwestia dotycząca odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem określonego rodzaju samochodów /a także paliwa/ uregulowana została w art. 3 i art. 4 cyt. ustawy zmieniającej z dnia 16 grudnia 2010r. Jeśli chodzi o nabyte samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku do "odliczenia" stanowi 60% kwoty tego podatku wskazanej w fakturze nabycia, ale nie więcej niż 6000 zł /art. 3 ust.1/; usługobiorcy użytkujący takie samochody na podstawie – między innymi – umowy leasingu, mają prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynności /raty/ lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą; przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania tych samochodów nie może przekroczyć 6.000 zł co do jednego samochodu /art. 3 ust. 6/. Istotna jest jednak regulacja zawarta w art. 3 ust. 2 pkt. 5 tejże ustawy, według której powyższe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W załączniku tym w pkt. 2 wymieniony został bankowóz, przy czym w objaśnieniu do tego załącznika podano, że wykaz dotyczy pojazdów specjalnych spełniających warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tychże pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. Według definicji zawartej w art. 2 pkt.36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. poz. 1137 z 2012r. z późn. zm. – powoływanej dalej jako prd/ oraz przy uwzględnieniu § 1 pkt. 15 Rozporządzenia MSWiA, bankowóz to pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, który spełnia określone wymagania – co do bankowozu typu C wymagania te wymieniono w załączniku nr 5 do tegoż Rozporządzenia. W powołanym Rozporządzeniu zdefiniowano także wartości pieniężne jako krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki, weksle, inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto srebro i wyroby z tych metali itd. Skoro więc przeznaczeniem bankowozu jest transport wartości pieniężnych lub innych dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, to – w ocenie organów – odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z użytkowaniem bankowozu przysługuje tylko tym, podatnikom, których specyfika działalności polega na ochronie przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych i musi to być działalność faktycznie wykonywana. Skoro podatnik takiego rodzaju działalności nie prowadzi, to nie może dokonać odliczenia podatku w pełnej wysokości, zresztą – jak zeznał – nie korzystał ze specjalistycznego pojemnika przy wynoszeniu gotówki z banku. Dodatkowo organ II instancji stwierdził – na podstawie informacji uzyskanej z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji – że przedmiotowy bankowóz nie spełnia ogólnych wymagań technicznych, bo spółka "C"z którą podatnik podpisał umowę na jego monitorowanie, nie posiada stosownej koncesji na świadczenie usługi ochrony osób i mienia. Podatnik A. M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji wnosząc o jej uchylenie – oraz o uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji – jako wydanej z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt. 6 ustawy zmieniającej, § 1 pkt. 15 Rozporządzenia MSWiA, art. 2 pkt. 36 p r d, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący A. M. zarzucił, że z art. 86 ust.1 ustawy o VAT wynika zasada możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji i dlatego nie jest ono przywilejem podatnika ale jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji tegoż podatku. Na potwierdzenie takiego rozumienia prawa do odliczenia, skarżący powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /dawniej ETS/ z dnia 30 września 2010r. C -395/09 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009r. sygn. I FSK 35/08 i z dnia 29 października 2010r. sygn. I FSJK 1875/09. W ocenie skarżącego organ II instancji dokonał rozszerzającej wykładni przesłanek ograniczających możliwość pełnego odliczenia podatku od towarów i usług utożsamiając konieczność "wykorzystywania pojazdu zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika" z "koniecznością prowadzenia działalności związanej z transportem wartości pieniężnych". Treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia jednak możliwości odliczenia podatku ani od wielkości kwoty czynności opodatkowanych, ani od rodzaju tych czynności a mianowicie, czy jest to dla podatnika czynność podstawowa, czy pomocnicza. W zaskarżonej decyzji nie wskazano podstaw do przyjęcia stanowiska, że pojazd specjalny typu bankowóz musi służyć takiej działalności opodatkowanej, w której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne, a stanowisko takie jest niezasadne, bo wystarczy, że taki pojazd służył będzie działalności opodatkowanej i w niniejszej sprawie ta przesłanka została spełniona. Skarżący wskazał także, że kwestią obojętna dla realizacji prawa do odliczenia , jest okoliczność że przed zawarciem umowy leasingu przedmiotowego samochodu nie korzystał z usług firm przewożących gotówkę. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych /wyroki wskazano w skardze/ skarżący, że już samo posiadanie przez samochód cech pozwalających uznać go za pojazd specjalny – a ta kwestia jest niesporna – i wykorzystywane go do czynności opodatkowanych, uprawnia podatnika do odliczenia podatku do towarów i usług w pełnej wysokości. Skarżący zarzucił również, że odwołanie się przez organ II instancji do treści art. 2 pkt. 36 p r d nie ma odniesienia do przedmiotu niniejszego postępowania, bo treść tego przepisu co do "przeznaczenia" pojazdu nie jest sprzeczna ze sposobem użytkowania przez niego przedmiotowego samochodu. Według powyższego przepisu, tego rodzaju pojazd specjalny wymaga specjalnego wyposażenia dla wykonywania funkcji przewozu środków pieniężnych, ale mogą nim być przewożone osoby i skarżący przedmiotowym samochodem przewoził gotówkę w wysokości do 20.000 zł potrzebnej do zapłaty należności kontrahentom zagranicznym. Nadto skarżący zarzucił, że w niniejszej sprawie organ – wbrew zasadom postępowania – nie wyjaśnił przesłanek swojego rozstrzygnięcia, w szczególności co do wskazania tylko banków lub firm ochroniarskich jako uprawnionych do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług; organ II instancji dokonał także błędnych ustaleń co do wymagań technicznych tego typu bankowozu ze względu na zawarcie umowy o satelitarne monitorowanie go z firmą nieposiadającą stosownej koncesji na wykonywanie działalności w zakresie ochrony osób i mienia. Co do tej kwestii skarżący dołączył do skargi stosowne dokumenty /umowy i kartę zgłoszenia pojazdu do monitorowania/ na potwierdzenie, że – w jego ocenie – przedmiotowy samochód niewątpliwie spełnia wszystkie warunki techniczne dla bankowozu typu C. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2013r. zawierającym ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę, skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze. Podkreślił, że żaden przepis nie wskazuje, że podatnik chcący skorzystać z odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu specjalnego – bankowozu musi prowadzić działalność gospodarczą związana tylko i wyłącznie z przewozem wartości pieniężnych lub kosztowności. Nawiązując do umowy ze spółką z o.o. "B" dołączonej do skargi, wskazał, że spółka ta posiada stosowna koncesję Ministerstwa Spraw Wewnętrznych w zakresie usług ochrony osób i mienia. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, skarżący A. M. prowadzi – na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja filmów, nagrań wideo oraz programów telewizyjnych. Dla potrzeb tej działalności zatrudnia pięciu pracowników, którym należności wypłaca przelewami, w stosunkach z kontrahentami płatności są realizowane w formach przelewów w granicach około 90 –95 %, utarg gotówkowy występuje 1-2 razy w miesiącu w kwocie około 1.000 zł, wypłata dla kontrahentów z Ukrainy następuje także gotówką w kwocie ok. 20.000 zł. W związku z tą działalnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest to działalność opodatkowana. W dniu 19 września 2012r. skarżący zawarł z "A" S.A. z siedzibą w W. umowę leasingu operacyjnego co do samochodu VOLVO S 60 o wartości 125.772,35 zł na okres 36 miesięcy. W umowie tej a także w wyciągu ze świadectwa homologacji oraz w dowodzie rejestracyjnym określono przedmiotowy samochód jako samochód specjalny – bankowóz /bankowóz typu C/. W fakturze z dnia 20 września 2012r. dotyczącej wstępnej opłaty leasingowej wystawionej dla skarżącego, instytucja finansująca czyli "A" S.A. podał netto kwotę 50.000 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 11.500 zł. W deklaracji za III kwartał 2012r. dotyczącej podatku od towarów i usług skarżący dokonał odliczenia przedmiotowego podatku od podatku należnego w wysokości całej tej kwoty tj. 11.500 zł. Spór pomiędzy skarżącym a orzekającymi w sprawie organami podatkowymi dotyczy właśnie kwestii zakresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a mianowicie, czy istotnie skarżący miał prawo - jak twierdzi – do odliczenia całej tej kwoty, czy też miał prawo do odliczenia tylko 60 % tej kwoty ale nie więcej, niż 6.000 zł - jak twierdzą organy. Jeśli chodzi o obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne /w brzmieniu obowiązującym w 2012r./, to zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /z zastrzeżeniami, których wymienianie na potrzeby niniejszej sprawy nie jest konieczne/ a to w takim "zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych" – przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itd. /art. 86 ust. 2 tej ustawy/. Jednakże w ustawie zmieniającej /z uwzględnieniem zmiany tej ustawy od dnia 1 stycznia 2013r./ w art. 3 wprowadzono zapis, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – ale nie więcej niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 /ust.1/; jeśli zaś chodzi o usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust.1, na podstawie /między innymi / umowy leasingu, to kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu /raty/ lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania nie może przekroczyć 6.000 zł – ust.6. Równocześnie jednak w art. 3 ust.2 pkt. 5 tejże ustawy, powyższe ograniczenie co do odliczenia podatku naliczonego wyłączono w stosunku do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. W powoływanej ustawie – Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji /art. 2 pkt. 36/. W ustawie tej wskazano także na konieczność spełniania przez pojazd uczestniczący w ruchu, odpowiednich warunków technicznych uszczegółowionych w stosownych rozporządzeniach wykonawczych / art. 66/ oraz, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu jest dowód rejestracyjny /art. 77 ust.1/. Natomiast w załączniku do przedmiotowej ustawy zmieniającej zawierającym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych o których mowa w art. 3 ust.; 2 pkt. 5" wymieniony został bankowóz /pkt.2/ a w objaśnieniu do tego wykazu podano, że tenże wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych samochodów, zawarte w odrębnych przepisach. W objaśnieniu tym nie wskazano tych przepisów "odrębnych" ale skoro bankowozy wymienione zostały wprost w cyt. Rozporządzeniu MSWiA z dnia 7 września 2010r. wydanym na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia /Dz./U. nr 145 poz. 1221 z 2005r. z późn. zm./, to uwzględnić należy przepisy tegoż Rozporządzenia. W Rozporządzeniu tym zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Wymagania techniczne dla bankowozu typu C wskazano w Załączniku nr 5 i – między innymi – zawarto wymów wyposażenia go w stosowny pojemnik specjalistyczny, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika itd. /a od 1 grudnia 2012r. także wymóg wyposażenia w specjalne szyby/. Zdefiniowano też wartości pieniężne jako krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki i weksle /z opisanymi wyjątkami/, inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto , srebro i wyroby z nich, kamienie szlachetne i perły, platynę /z opisanym wyjątkiem/ - § 1 pkt.2- a transport tych wartości zdefiniowano jako ich przewożenie lub przenoszenie poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej - § 1 pkt. 3. Wymóg transportowania wartości pieniężnych – tylko w pojemnikach specjalistycznych lub określonych urządzeniach – odniesiono w tymże Rozporządzeniu do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej czyli 120-krotności przeciętnego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału – z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy / § 6 ust.1, 2, § 1 pkt.5/; w 2012r.w drugim kwartale wartość tej jednostki obliczeniowej wynosiła 419.618,40 zł W niniejszej sprawie – jak wskazano wyżej – w trakcie oględzin pojazdu w dniu 19 listopada 2012r. stwierdzono zamontowany nim /w bagażniku/ pojemnik specjalistyczny przymocowany na stałe do ramy pojazdu, natomiast do skargi dołączono kserokopie umowy z dnia 4 grudnia 2012r. zawartej między skarżącym a spółką z o.o. "B" z siedzibą w W. "na świadczenie usługi lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji alarmu i napadu" – odbiór i analiza sygnałów z zainstalowanego w przedmiotowym samochodzie urządzenia Sat-Dog 70 i przekazywanie skarżącemu informacji o tych sygnałach. W toku postępowania przed organem I instancji skarżący przedłożył kserokopię umowy z daty "październik 2012" zawartej między nim a spółką jawną "C" z siedzibą w Ł. na "odbiór i udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG Bankowóz" i przekazywanie ich skarżącemu; właśnie co do tej spółki organ II instancji otrzymał z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych pismo z dnia 8 lipca 2013r. informacje o nieposiadaniu przez nią koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia. W nawiązaniu do okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie oraz regulacji prawnych, stwierdzić należy, że generalna zasada co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – będąca niewątpliwie wyrazem podstawowego, istotnego uprawnienia podatnika- zawarta w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT wskazuje jako warunek tego prawa, wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i nie określa /nie definiuje/ tych czynności w jakikolwiek inny sposób; w niniejszej sprawie organy podatkowe tego związku co do zasady nie kwestionują, bo uznają prawo skarżącego do odliczenia ale w wysokości ograniczonej. W związku z tym koniecznym jest jednak uwzględnienie dalszych szczegółowych regulacji czyli art. 3 ust.1, ust. 2 pkt.5, ust.6 cyt. ustawy zmieniającej /oraz załącznika/, bo w niniejszej sprawie "sporna" faktura dotyczy właśnie przedmiotu w tych przepisach wymienionego tj. pojazdu specjalnego a konkretnie bankowozu. Generalne prawo z art. 86 ust.1 cyt. ustawy o VAT do odliczenia zostało bowiem na określony czas ograniczone powołanymi przepisami ustawy zmieniającej właśnie ze względu na przedmiot /towar, usług/ z którego nabyciem związany jest podatek, a to ograniczenie wyłączono z kolei także co do przedmiotu tj. w niniejszej sprawie co do pojazdu specjalnego – bankowozu. Z powyższego względu, w ocenie Sądu, decydujące znaczenie ma dokładne ustalenie zakresu tego wyłączenia, bo art. 3 cyt. ustawy zmieniającej dotyczy przedmiotu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych /ust.1/, a więc jeśli ten przedmiot spełnia tenże warunek związku z czynnościami opodatkowanymi ale równocześnie jest przedmiotem z ust. 2 pkt. 5, to ograniczenie w odliczeniu nie będzie miało miejsca. Ten ostatnio powołany przepis / art. 3 ust.2 pkt. 5 wraz załącznikiem/ wskazuje na rodzaj pojazdu samochodowego specjalnego oraz na jego przeznaczenie. Skoro przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako bankowóz i tak też określono go w homologacji, to w ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania tych zapisów, a więc przyjąć należy, że jest to bankowóz. Pozostaje więc kwestia oceny " przeznaczenia" tego samochodu w zakresie skutków podatkowych. Jak już wyżej wskazano, przeznaczeniem bankowozu jest transport wartości pieniężnych, przy czym wymogi co do możliwości korzystania z tego bankowozu zostały szczegółowo - jak wyżej wskazano – określone co do zainstalowania odpowiednich urządzeń technicznych, zabezpieczeń, współpracy z firmami monitorującymi; podobnie też określono wymóg konieczności korzystania z bankowozu tj. poziom wartości pieniężnych. Jeśli pojazd - samochód specjalny spełnia te warunki bankowozu lecz nie służy do przewożenia wartości pieniężnych, to nie traci cech technicznych bankowozu, ale faktycznie nie jest "przeznaczony" do transportu tychże wartości, a w ocenie Sądu tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby wyłączenie ograniczenia odliczenia. Zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust.1 cyt./ ustawy o VAT - tj. wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych- musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust.2 pkt. 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych ale realizujących to właśnie przeznaczenie; "rozliczanie" podatku od towarów i usług musi wiązać się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, handlowymi itd. mającymi znaczenie prawno podatkowe. Skoro uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust.2 pkt. 5 – z załącznikiem- cyt. ustawy zmieniającej jest wyłączeniem /wyjątkiem/ od ograniczenia przewidzianego w tej ustawie w art. 3 ust. 1, to wyłączenie to musi odnosić się ściśle do elementów je wyznaczających tj. w okolicznościach niniejszej sprawy musi: dotyczyć bankowozu, wykonywać "przeznaczenie" tego bankowozu – przy czym to przeznaczenie może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie tego bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej. Bankowóz jako pojazd specjalny pozostaje nadal pojazdem samochodowym w którym – jak wyżej wskazano – mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego / podatnika/ w inny sposób i to organy podatkowe uwzględniły przez uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł, jednakże dla pełnego odliczenia musiałby on być przeznaczony do realizowania jego "przeznaczenia" czyli wykonywania specjalnej funkcji do której jest przeznaczonych przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno-zabezpieczających. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że tylko spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach i wykorzystywanie go przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku, bo wtedy dotyczyłoby to w istocie każdego podatnika takie czynności /obojętnie jakiego rodzaju/ wykonującego, a to nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym na przeznaczenie tego pojazdu jako wykonującego specjalną funkcję do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków pieniężnych. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, by bankowóz objęty umową leasingową zawartą przez skarżącego jako leasingobiorcę, był przez niego używany zgodnie z przeznaczeniem tj. do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych określonej wartości. Sporadyczne wykorzystywanie tego pojazdu do tego celu tj. do przewożenia wartości pieniężnych ale w stosunkowo niewielkich kwotach nie może być - w ocenie Sadu – uznane za uzasadnienie do dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z opisanej na wstępie faktury. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i zarzuty skargi nie mogą być uwzględnione, a wobec tego skarga ta, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm./.