I SA/Rz 213/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Grzegorz Panek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015r. spraw ze skarg "A" S.A. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 roku - oddala skargi - Przedmiotami skarg w sprawach (I SA/Rz 213/15, I SA/Rz 214/15, I SA/Rz 215/15, 216/15) - połączonych do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - są następujące decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r.: 1) [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A". (dalej: skarżąca, spółka), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] , określającej spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 2 083 596 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; 2) [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], określającej spółce w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 9 129 445 zł , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; 3) [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], określającej spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10 070 251 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; 4) [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], określającej spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10 010 563 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia z dnia 5 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu oponami oraz świadczenia usług związanych z wymianą i naprawą opon dla odbiorców indywidualnych i prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji ustalił, że spółka w rejestrze sprzedaży VAT za: - styczeń 2011 r. zaewidencjonowała 5 faktur mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz "B", NIP: [...], nazywanego dalej "nabywcą węgierskim", na łączną wartość 1.252.323,29 zł; - luty 2011 r. zaewidencjonowała 3 faktury mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywcy węgierskiego, na łączną wartość 715. 771,51 zł; - marzec 2011 r. zaewidencjonowała 9 faktur mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywcy węgierskiego, na łączną wartość 2.175.584,81 zł; - kwiecień 2011 r. zaewidencjonowała 1 fakturę mającą potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywcy węgierskiego, na kwotę 284.464,80 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że spółka w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące deklarowała wykonanie wyżej wymienionych dostaw jako dostawy wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa VAT") i korzystała ze stawki 0% w odniesieniu do tych dostaw na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Na potwierdzenie wykonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przedłożyła faktury oraz do każdej z nich specyfikację wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - w celu potwierdzenia zasadności zastosowania przez podatnika stawki podatku od towarów i usług 0% dla wskazanych dostaw, dążąc do ustalenia, czy towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego wezwał stronę do przedłożenia dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary wymienione w wystawionych w analizowanych okresach fakturach na rzecz węgierskiego kontrahenta "B", zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że "w aktach postępowania znajdują się już (...) faktury VAT dotyczące przedmiotowych dostaw, (...) specyfikacje towarów wraz z potwierdzeniem odbioru towarów przez Neill", a "przedstawiona dokumentacja, zgodna z art. 42 ustawy VAT, według spółki jednoznacznie wskazuje, iż zastosowanie stawki podatku od towarów i usług 0% było uzasadnione". W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że towar wskazany na fakturach został wywieziony na Ukrainę. Zgłoszenia celnego w imieniu nadawcy/eksportera tj. "B" dokonała "C", oddział [...], Na podstawie dokumentów przekazanych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że towary wykazane w spornych fakturach zostały wywiezione na Ukrainę, a transportu dokonała "D".. Ustalono, że I.P. w analizowanych okresach prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów i świadczył usługi na rzecz "B" oraz "E". W materiale dowodowym znajdują się faktury VAT wystawione przez I.P. na rzecz "E" dotyczące wykonanych usług transportowych na trasie Rzeszów - "granica PL" i "granica PL- [...]". W międzynarodowych listach przewozowych CMR (egzemplarzach dla przewoźnika) uzyskanych w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec ww. podmiotu wskazano w pozycjach: 1 nadawca – "B", 2. odbiorca "E" i 3. miejsce przeznaczenia – "E". Na dokumentach tych w pozycji 22 podpis i stempel nadawcy widnieje "C", w pozycji 23 podpis i stempel przewoźnika – "D", w pozycji 24 podpis i stempel odbiorcy - pieczęć kontrahenta ukraińskiego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał jako świadka I.P., który wyjaśnił, że zlecenie transportu przyjmował telefonicznie i za wykonaną usługę otrzymywał gotówkę. Ponadto zeznał, że w 2011 r. nie współpracował z firmą "B", współpracował natomiast z "E", dla której przewoził "ładunki". Zeznał, że nie jest w stanie odpowiedzieć, czy zawierał jakiekolwiek umowy pisemne dotyczące świadczonych usług transportowych na rzecz tego podmiotu. Świadek wyjaśnił, że kierowca z jego firmy jechał do "A"., gdzie załadowano towar, a następnie do agencji celnej na ul. [...], gdzie wystawiano dokumenty celne na wywóz towaru na Ukrainę. I.P. zeznał, że "B" sprzedawał na Ukrainę" i jest "przekonany że towar wyjechał na Ukrainę". Na pytanie, kto płacił świadkowi za wykonaną usługę transportową po wskazaniu "A", "B" czy "C" świadek zeznał, że płacił mu "C". W toku prowadzonego postępowania wezwano "C", do udzielenia wyjaśnień w zakresie uczestnictwa w realizacji usług transportu opon zleconych przez "A" i "B" oraz przekazania dokumentów z tym związanych. W odpowiedzi na wezwanie "C" przekazała wydruki potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty – [...]. W dokumentach tych wskazano, że nadawcą opon był "B", a odbiorcą "E". Organ I instancji zestawił potwierdzenia wywozu [...] z fakturami VAT wystawionymi przez "A" i specyfikacjami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, uwzględnił dane dot. ilości towaru, nr rejestracyjnego pojazdu przewoźnika przy przyporządkowaniu faktur VAT wystawionych przez "A" do dokumentów wystawionych przez kontrahenta węgierskiego wymienionych w dokumentach [...]. Także drugi przewoźnik P.S. prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą [...] potwierdził, że towar przez niego przewożony (opony) został załadowany w "A" na samochody, które następnie pojechały (z tą ilością opon) do "C", gdzie na samochody te założono plomby oraz wydano nowe dokumenty CMR, na których nadawcą opon była węgierska firma "B", a odbiorcą – "E". Samochody z tą samą ilością towaru i o tych samych numerach rejestracyjnych jak przy załadunku przekroczyły granicę Słowacko - Ukraińską. Organ I instancji w oparciu o ww. materiały stwierdził, że towar został dostarczony na Ukrainę pod adres "E" [...] Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji stwierdził, że sporne dostawy nie miały cech wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, lecz dostaw krajowych, podlegających opodatkowaniu stawką 23 %. Organ uznał, że występują w tym przypadku transakcje "łańcuchowe", o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, tj. że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Wskazał, że każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy i jej charakter (krajowa, wewnątrzwspólnotowa, eksport itd.). Miejscem dostawy towarów stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Biorąc pod uwagę powyższe należało stwierdzić, że w przypadku dostawy realizowanej przez "A" na rzecz podmiotu węgierskiego, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest ostateczny odbiorca mający siedzibę w państwie spoza terytorium Unii Europejskiej, nie zostanie spełniona jedna z przesłanek, aby opisaną transakcję uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ustawy VAT. Organ uznał także, że nie mają w sprawie zastosowania również przepisy dotyczące eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Zakwestionowane transakcje mogłyby zostać uznane za eksport pośredni, gdyby spółka, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy VAT dysponowała kopiami dokumentów, potwierdzającymi wywóz poza terytorium Unii Europejskiej który został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Stwierdzono zatem, że spółka zaniżyła za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2011 r. kwoty podatku należnego w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7, sporządzonych na jej podstawie. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] czerwca 2014 r. opisanymi wyżej zweryfikował rozliczenie w podatku VAT za poszczególne miesiące. Nie zgadzając się z decyzjami, spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołania zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) m.in.: - art. 121 § 1 poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo, że przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa "potwierdziła prawidłowość dokonanego przez spółkę rozliczenia VAT z tytułu transakcji z odbiorca węgierskim - w tym z tytułu transakcji, których dotyczą zaskarżone decyzje", art. 194 poprzez wydanie decyzji "wbrew faktom urzędowo stwierdzonym w protokole kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r.", art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 "poprzez nieprzesłuchanie strony przez organ I instancji", wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, jak również sporządzenie uzasadnienia decyzji "nie spełniającego ustawowych wymogów", art. 193 § 1, § 4 i § 6 "poprzez bezpodstawne wydanie zaskarżonych decyzji, w sytuacji, gdy nie została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych spółki". Rozstrzygnięciu zarzucono również naruszenie przepisów ustawy VAT, m.in.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 41 ust. 1 i ust. 3, ust. 4 i ust. 11, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 poprzez błędne przyjęcie, że: transakcje spółki z węgierskim kontrahentem nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spółka nieprawidłowo zastosowała do tych transakcji stawkę podatku od towarów i usług 0%, posiadane przez spółkę dokumenty w postaci faktur i specyfikacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są niewystarczające do zastosowania stawki 0%, jak również, że miały miejsce tzw. transakcje łańcuchowe, - art. 2 pkt 8 poprzez nie przyjęcie, że miał miejsce eksport pośredni i spółka prawidłowo zastosowała stawkę podatku 0%, w przypadku założenia, że ww. transakcje z węgierskim kontrahentem nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W odwołaniach spółka wniosła między innymi o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołań i zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego oraz dopuszczeniu wnioskowanego dowodu Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z [...] grudnia 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ II instancji w pełni podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i stwierdził, że spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki preferencyjnej w podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanej na rzecz węgierskiego kontrahenta. Ponownie przyjęto, że faktycznie miała miejsce odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że zer zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towary wykazane na przedmiotowych fakturach nie zostały przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przedłożone przez "A" faktury oraz odpowiednio do każdej z tych faktur specyfikacje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie potwierdzają jednoznacznie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Wprawdzie na wymienionych specyfikacjach, w miejscu oznaczonym jako potwierdzenie odbioru "wyżej wyspecyfikowanych towarów" widnieje data, nazwa miejscowości, nieczytelny podpis i pieczęć zawierająca dane węgierskiego kontrahenta, to zapisy te nie potwierdzają wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do kontrahenta wskazanego na fakturach Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sporych sprawach nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, lecz transakcje "łańcuchowe". Towar nie został wywieziony poza terytorium kraju i dostarczony do kontrahenta węgierskiego. "B" dokonał dostawy towaru do ukraińskiego podmiotu: "E" tj. odbiorcy towaru mającego siedzibę w państwie trzecim. W dokumencie [...]-potwierdzeniu wywozu, jak i dokumencie CMR (uzyskanym od przewoźnika) jako nadawca widnieje "B", a odbiorca "E", wskazano warunki dostawy (postanowienia odnośnie przewoźnego): "E". Z kolei przesłuchany jako świadek I.P. zeznał, że przewoził towary dla V.M., który płacił mu za wykonaną usługę transportową. Z dokumentów w sprawie wynika również, że wpłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez "A" na rzecz węgierskiego kontrahenta "B" dokumentujących sprzedaż opon, dokonane zostały częściowo przez kontrahenta węgierskiego i "E". W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji w oparciu o błędne ustalenia, dokonane na podstawie niekompletnego materiału i dowolnie ocenionych dowodów, co doprowadziło do przyjęcia, że skarżąca niesłusznie zastosowała stawkę VAT 0%, - art. 194 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie jest dla organów podatkowych wiążący dokument urzędowy, jakim jest protokół z [...]sierpnia 2012 r. z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym to dokumencie stwierdzono, że transakcje zrealizowane przez skarżącą z kontrahentem węgierskim pomiędzy, między innymi, 1 stycznia 2011 r. a 30 kwietnia 2011 r. są wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, do których prawidłowo zastosowano stawkę VAT 0 %, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżąca niesłusznie zastosowała stawkę 0 % do transakcji z kontrahentem węgierskim, podczas gdy prawidłowość rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych za sporny okres była przedmiotem szczegółowej kontroli ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego i przez tę kontrolę potwierdzona. Przyjęcie następnie, w oparciu o te same dokumenty, stanowiska odmiennego stanowi przykład rażącego naruszenia zasady zaufania, - art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust, 3 i ust. 11 ustawy VAT oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przedłożone w postępowaniu dowody są niewystarczające do zastosowania dla transakcji z kontrahentem węgierskim stawki 0 %, - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że transakcje z kontrahentem węgierskim nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie było uzasadnione stosowanie do nich stawki VAT 0 %, - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że transakcje z kontrahentem węgierskim nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz że skarżąca nieprawidłowo zastosowała do nich stawkę 0 %, "...podczas gdyby nawet teoretycznie zakładając którekolwiek z oświadczeń ww. kontrahenta zawarte w specyfikacjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, że odebrał on towary wymienione w tych dokumentach na terytorium Węgier okazało się nieprawdziwe, to i tak w żadnym wypadku nie podważałoby to prawidłowości zastosowania przez spółkę do omawianych transakcji stawki VAT w wysokości 0 %, bowiem spółka działała w dobrej wierze...", - art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie występują tzw. transakcje łańcuchowe, w których dostawy skarżącej na rzecz kontrahenta węgierskiego są "dostawami nieruchomymi", wskutek czego, w okolicznościach sprawy, podlegają opodatkowaniu stawką 23 %, - art. 2 pkt 8 i art. 41 ustawy VAT oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżąca niesłusznie zastosowała stawkę VAT 0 %, "...podczas gdyby nawet teoretycznie zakładając brak byłoby podstaw do zakwalifikowania omawianych transakcji spółki z ww. kontrahentem węgierskim Neill, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to i tak w żadnym wypadku nie podważałoby to prawidłowości zastosowania przez spółkę do omawianych transakcji stawki VAT w wysokości 0%, bowiem w takim przypadku należałoby przyjąć, że mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT również opodatkowanym stawką VAT w wysokości 0%", - art. 193 § 1, § 4 i § 6, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie została obalona moc dowodowa ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży VAT), co skutkuje niedopuszczalnością ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg i niedopuszczalnością wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję, określającą kwotę zwrotu podatku niższą od zadeklarowanej, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3a i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT przez utrzymanie w mocy decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana, gdy brak było ku temu podstaw, w szczególności z uwagi na to, że deklaracja jest prawidłowa a więc należało uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Autor skarg podkreślił między innymi, że prawidłowość i rzetelność rozliczenia przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych w podatku od towarów i usług z ww. kontrahentem węgierskim "B" za cały okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 kwietnia 2011 r. - czyli również tych transakcji, których dotyczą zaskarżone decyzje - była przedmiotem szczegółowej kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu. W protokole z kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2012 r. - będącym dokumentem urzędowym - Naczelnik Urzędu Skarbowego urzędowo potwierdził, że transakcje spółki z ww. kontrahentem węgierskim - w tym wszystkie transakcje wymienione w zaskarżonych decyzjach - stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz że spółka prawidłowo zastosowała do nich stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Powołując się na treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone" podkreślił, że organy podatkowe nie mogły we własnym zakresie czynić ustaleń sprzecznych z urzędowo stwierdzonymi w ww. protokole faktami, i to zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zostało przeprowadzone stosowne postępowanie, w wyniku którego zostałoby obalone domniemanie zgodności z prawdą tego dokumentu urzędowego. W ocenie pełnomocnika organy całkowicie błędnie przyjęły, że przedłożone dowody są niewystarczające do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wymienionych w zaskarżonych decyzjach transakcjach spółki z kontrahentem węgierskim "B", podczas gdy w rzeczywistości dowody te potwierdzają, że towary, których dotyczą przedmiotowe transakcje zostały wywiezione z terytorium kraju oraz odebrane przez nabywcę na terytorium Węgier co uzasadniania zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. W konsekwencji zarzucił, że błędne jest stanowisko organów, że wymienione w zaskarżonych decyzjach transakcje spółki z węgierskim kontrahentem Neill nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz że spółka nieprawidłowo zastosowała do tych transakcji stawkę VAT w wysokości 0%. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je postępowanie nie narusza przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też innych wskazanych w art. 145 p.p.s.a. przesłanek powodujących potrzebę wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należało zbadać prawidłowość określenia przez organy ram materialnoprawnych sprawy. Organy dokonały prawidłowej wykładni prawa w tym zakresie. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Art. 42 ust. 3 ustawy VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności"). Art. 42 ust. 3 ustawy VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. W uchwale z 11 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.). W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy trzeba wskazać, że spółka nie posiadała wszystkich dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy VAT. Nie potwierdziła także zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej innymi dokumentami. Mianowicie jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie brak jest dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały, że towary wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przedłożone przez skarżącą spółkę faktury oraz załączone do nich specyfikacje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie potwierdzają jednoznacznie, że miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wprawdzie na wymienionych specyfikacjach, w miejscu oznaczonym jako potwierdzenie odbioru "wyżej wyspecyfikowanych towarów" widnieje data, nazwa miejscowości, nieczytelny podpis i pieczęć zawierająca dane węgierskiego kontrahenta, to zapisy te nie potwierdzają wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do kontrahenta wskazanego na fakturach. Potwierdzają to w szczególności zeznania świadków I.P. i P.S., dokumenty przewozowe CMR oraz dokumenty (komunikaty [...]) z których wynika, że transporty opon z R. na Ukrainę realizowane były na podstawie zleceń telefonicznych dokonanych przez stronę ukraińską. Opony była ładowane na samochody w Rzeszowie i te same samochody z tą samą ilością opon jechały do "C’, gdzie zakładano plomby oraz wydano nowy dokument CMR, na którym nadawcą opon była węgierska firma "B", a odbiorcą "E". Samochód o tych samych numerach rejestracyjnych z tą samą ilością opon - jak przy załadunku - przekroczył granicę słowacko-ukraińską w U. i towar został dostarczony na Ukrainę pod adres [...] Oznacza to, że towar nie został wywieziony poza terytorium kraju i dostarczony do kontrahenta węgierskiego. To ten kontrahent dokonał dostawy towaru do ukraińskiego podmiotu: "E" tj. odbiorcy towaru mającego siedzibę w państwie trzecim. W dokumencie [...]-potwierdzeniu wywozu, jak i dokumencie CMR (uzyskanym od przewoźnika) jako nadawca widnieje kontrahent węgierski, a odbiorca "E", wskazano warunki dostawy (postanowienia odnośnie przewoźnego): [...]. Z dokumentów w sprawie, co wskazał organ I instancji w zaskarżonych decyzjach, wynika również, że wpłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez "A". na rzecz węgierskiego kontrahenta dokumentujących sprzedaż opon, dokonane zostały częściowo przez kontrahenta węgierskiego i "E". Organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznały, że nie miały w tych przypadkach miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, lecz dostawy o charakterze "łańcuchowym". W zaskarżonych decyzjach prawidłowo przywołały przepisy w tym zakresie i dokonały ich szczegółowej analizy. W konsekwencji tej analizy zasadnie organy stwierdziły, że w ramach transakcji między "A" a kontrahentem węgierskim nie doszło do wywozu towarów z terytorium Polski w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym samym uznał, że miejscem świadczenia (opodatkowania) dostaw towarów między tymi podmiotami jest terytorium Polski i dostawy te winny być opodatkowane stawką 23% właściwą dla odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Nietrafione są także zarzuty związane z brakiem złej woli skarżącej spółki. Odpowiadając na skierowane pytania prejudycjalne TSUE w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos wskazał, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tej czynności. Dla uznania danej transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe konieczne jest ustalenie istnienia elementów obiektywnych, m.in. fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Trybunał przypomniał, że o ile państwa członkowskie są uprawnione na podstawie art. 22 ust. 8 Szóstej dyrektywy do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i dla unikania oszustw podatkowych, to obowiązki te nie mogą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W konsekwencji Trybunał uznał, że okoliczności, iż dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz, że jego udział w oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Przedstawione rozważania odnoszące się do dobrej wiary spółki mogłyby mieć znaczenie w tej sprawie gdyby skarżąca spółka dysponowała wszystkimi wymaganymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych. W ocenie Sądu nie można także uznać, że w sprawie doszło do eksportu przez spółkę opon których dotyczyły sporne dostawy. Organy prawidłowo uznały w tej mierze, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Jak wynika z art. 2 pkt 8 ustawy VAT przez eksport towarów - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni). Dla uznania danej czynności za eksport towarów i możliwości zastosowania stawki podatku 0%, niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z powołanego przepisu: wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny, jak również dokonanie wywozu w wykonaniu dostawy towarów. Przy czym podatnik, który składa deklarację będącą odzwierciedleniem dokonanych transakcji, aby korzystać z 0% stawki podatku VAT powinien udowodnić, że eksport towarów rzeczywiście miał miejsce - nie jest to zadanie organów podatkowych. W analizowanej sprawie spółka, na poparcie swojego stanowiska, nie przedłożyła - wymaganych zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy VAT - dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Nadto ujęła kwestionowane faktury w ewidencji księgowej i deklaracji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Nie można także zgodzić się zarzutami skargi dotyczącymi sprzeczności zaskarżonej decyzji z urzędowo stwierdzonymi faktami w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania kontrolnego za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie, "co poprzednia kontrola podatkowa" i stwierdzenie w wyniku tego postępowania nieprawidłowości, których nie wykazała uprzednio przeprowadzona kontrola. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to odrębne postępowania. Przeprowadzona kontrola oraz jej ustalenia nie były wiążące dla organu I instancji w niniejszej sprawie. Protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [......] sierpnia 2012 r. był jednym z dowodów w sprawie i podlegał swobodnej ocenie dowodów na równi z innymi dowodami. Z art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja. Brak zatem podstaw do zakwestionowania w niniejszej sprawie prawa do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jeżeli chodzi o zarzut braku uznania ksiąg prowadzonych przez spółkę za wadliwe i bezzasadne uznanie ksiąg za nierzetelne to w ocenie Sądy organy prawidłowo uznały, że w tym przypadku mamy do czynienia z nierzetelnością księg. Nierzetelność i rzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie polegała ona na uznaniu przez spółkę zakwestionowanych faktur za dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę w sytuacji gdy takie dostawy w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Odnośnie powołanego na rozprawie wyroku TSUE z dnia 9 października 2014 r. C-492/13 wskazać trzeba, że wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Trybunał odwołując się do stanu faktycznego przedstawionego przez sąd odsyłający, podkreślił, że powodem wydania przez organy podatkowe decyzji korygującej wcześniej przyznane podatnikowi zwolnienie było zastosowanie "dodatkowego wymogu" jakim był dowód potwierdzający autentyczność podpisu nabywcy znajdującego się na przedłożonych dokumentach lub przedstawienia upoważnienia osoby, która złożyła taki podpis. Trybunał uznał, że odmowa prawa do odliczenia ze względu na niespełnienie takich dodatkowych wymogów, po tym jak organy podatkowe uznały wcześniej, że złożone przez podatnika dokumenty spełniają wszelkie wymogi mające zastosowanie do dokumentacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, pozostaje w sprzeczności z zasadą pewności prawa, jednak ostateczne przesądzenie tej kwestii pozostawił sądowi krajowemu. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika o Urzędu Skarbowego nie były poddawane ocenie dokumenty przewozowe mające potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dokumentów takich po prostu nie było. Brak tych dokumentów wynika także z protokołu kontroli z dnia 18 marca 2014 r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie można zatem uznać, że w rozpoznawanej sprawie organy odmówiły prawa do uznania dostaw za wewnątrzwspólnotowe ze względu na niespełnienie dodatkowych wymogów. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg i oddalił je w myśl art. 151 p.p.s.a.