II FSK 3000/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wyższej Szkoły E. [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 214/15 w sprawie ze skargi Wyższej Szkoły E. [...] w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 września 2014 r. nr IPTPB3/423-202/14-4/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 września 2014 r. nr IPTPB3/423-202/14-4/GG, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Wyższej Szkoły E. [...] w L. kwotę 907 (słownie: dziewięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r. o sygn. I SA/Lu 214/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Wyższej Szkoły E. [...] w L. (dalej: wnioskodawca lub uczelnia) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 18 września 2014r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym (przedstawiony przez WSA w Lublinie). 2.1. W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: Wnioskodawca jest zawodową uczelnią niepubliczną utworzoną na podstawie zezwolenia Ministra Edukacji Narodowej, działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, ze zm., dalej "p.s.w."). Statutową działalnością wnioskodawcy objęte są m.in. usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane oraz niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Wnioskodawca rozpoczął budowę budynku mieszkalnego z pomieszczeniami na wynajem, przeznaczonymi zarówno dla studentów własnych jak i innych uczelni. Na realizację inwestycji przeznacza środki własne stanowiące dochód, który w części przeznaczonej na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. - dalej "u.p.d.o.p."), jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Realizacja zadań związanych z zarządzaniem i najmem budynku zostanie przekazana powołanej w tym celu spółce. W związku z powyższym opisem wnioskodawca postawił następujące pytanie: Czy powinien zapłacić podatek dochodowy od wydatków przeznaczonych na budowę domu studenckiego sfinansowanego ze środków własnych przekazanego następnie do zarządzania spółce celowej? Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest m.in. działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów - w części przeznaczonej na te cele. Zdaniem wnioskodawcy, budowa budynku mieszkalnego przeznaczonego na pobyt studentów jest działaniem faktycznym, które należy uznać za cel oświatowy, gdyż wpisuje się w podstawowe zadania stawiane przed systemem oświaty. Służy bowiem bezpośrednio realizacji celów statutowych tj. działalności w zakresie kształcenia studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz kształcenia i promowania kadr naukowych. W ocenie wnioskodawcy warunkiem niezbędnym dla kształcenia studentów spoza L. jest zapewnienie im możliwości zakwaterowania w okresie trwania nauki. Budowa i funkcjonowanie domów studenckich jest standardowym działaniem większości uczelni wyższych, usprawniającym, podobnie jak tworzenie bibliotek, proces kształcenia studentów. Reasumując, według wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym celem statutowym wnioskodawcy jest działalność oświatowa, a cel ten jest tożsamy z preferowanym przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tym samym dochody przeznaczone na ten cel i na niego wydatkowane, korzystać będą ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. 2.2. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, co do oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił, że u.p.d.o.p. nie definiuje takich pojęć jak: oświata, nauka, kształcenie, co uzasadnia posługiwanie się ich potocznym językowym znaczeniem. Oznacza to, że przez oświatę należy rozumieć proces upowszechniania wykształcenia i kultury, który ma na celu podnoszenie poziomu umysłowego i wiedzy społeczeństwa, przez naukę - ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień, a także dyscyplinę badawczą odnoszącą się do pewnej dziedziny rzeczywistości, a przez kształcenie - zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, przy czym kształcenie często utożsamiane jest z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W ocenie organu ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i ustawodawca wprowadzając je jako rozwiązania wyjątkowe, wspiera pożądane społecznie cele, wymienione m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wśród tych celów wymieniono działalności: naukową, oświatową w tym kształcenie studentów, w której to sferze działa uczelnia. W pojęciu działalność naukowa, oświatowa, w tym kształcenie studentów, nie mieści się natomiast budowanie domu studenckiego. W ocenie organu, dochód przeznaczony i wydatkowany na wybudowanie domu studenckiego nie będzie bezpośrednio służył realizacji celów szkoły wyższej w zakresie oświaty, nauki i kształcenia studentów. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa uczelnia wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. w zw. z art. art. 91 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 14 p.s.w.) jak i procesowego (art. 14b §1 i §2 i art. 14c §1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Stwierdziła jednocześnie, że podtrzymuje w całości argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w jego uzupełnieniu oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 3.2. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. W ocenie WSA skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd pierwszej instancji podał, że rację ma organ podkreślając, iż ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i ustawodawca wprowadzając je jako rozwiązania wyjątkowe, wspiera pożądane społecznie cele, w tym wymienione m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji przepisy regulujące zwolnienia od podatku muszą być interpretowane ściśle. Katalog działalności podatników, z których dochody są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, jest zamknięty. Tylko zatem wykonywanie działalności wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zapewnia uzyskanie zwolnienia z podatku. W ten przedmiotowy zakres zwolnienia wkomponowany jest dodatkowo warunek dotyczący podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. Przy spełnieniu warunku podmiotowego, należy wnikliwie analizować każdy wydatek podatnika i sprawdzić, czy wydatkowany jest on istotnie na cele statutowe. W pojęciu działalności naukowej, oświatowej, w tym kształcenia studentów, nie mieści się bowiem budowa domu studenckiego. Wbrew stanowisku uczelni dochód przeznaczony i wydatkowany na wybudowanie domu studenckiego nie będzie bezpośrednio służył realizacji celów szkoły wyższej w zakresie oświaty, nauki i kształcenia studentów, a jedynie wspierał (a zatem był związany co najwyżej pośrednio) z główną działalnością tego podmiotu. Budowa akademika wykracza też poza granice bezpośredniego związku z pojęciem "zapewnienia zaplecza socjalnego dla studentów". Z tych względów Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w tym art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 b u.p.o.p., bowiem ich interpretacja w kontekście przedstawionych we wniosku faktów jest właściwa oraz uwzględnia dorobek judykatury i doktryny. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do NSA wniosła uczelnia, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego tj.: art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. w związku z art. 91 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 14 p.s.w., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochód przeznaczony i wydatkowany na wybudowanie domu studenckiego (dalej również jako "akademik) nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie, gdyż nie będzie bezpośrednio służył realizacji celów statutowych szkoły wyższej w zakresie oświaty, nauki i kształcenia studentów, 2/ prawa procesowego tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zawierała wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu oraz art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi przewidziane w przepisach prawa. 5.2. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Pomimo sformułowania przez uczelnię w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w budowa domu studenckiego przez wyższą uczelnię stanowi realizację celu statutowego o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrona zdrowia i pomoc społeczna, rehabilitacja zawodowa i społeczna inwalidów oraz kult religijny - w części przeznaczonej na te cele. W myśl art. 17 ust. 1 b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie cele ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Zwolnienie przewidziane w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek: celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie, a uzyskane dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel. Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy od faktycznego wydatkowania osiągniętego dochodu na cele statutowe. Podzielić przy tym należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że statutowy cel działalności musi być przewidziany w ustawie regulującej byt i funkcjonowanie tego podmiotu (w tym wypadku w Prawie o szkolnictwie wyższym). Niemniej jednak zwolnienie podatkowe, o jakim mowa, dotyczy tylko tych podatników, których cele statutowe obejmują działalność wymienioną we wskazanym przepisie (i dotyczą tylko tej preferowanej działalności). Zatem bez znaczenia dla oceny uprawnień podatnika do zwolnienia podatkowego pozostaje fakt, że w ramach działalności podmiotu mieszczą się także inne, niż wskazane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. cele statutowe. Osoby prawne działające w oparciu o przyjmowane przez własne organy statuty mogą względnie swobodnie kształtować treść tych wewnętrznych dokumentów. Przyjęcie zatem odmiennego od przedstawionego poglądu oznaczałoby zgodę na wpływanie przez podatników na zakres możliwości stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za pomocą określonych zapisów statutowych, to zaś byłoby nie do pogodzenia z art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., II FSK 910/13). 6.2. Przypomnieć należy, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich czynności wykonywanych przez uczelnie wyższe, ale jedynie tych, które służą zapewnieniu tym podmiotom możliwości realizacji ich ustawowych zadań. Artykuł 13 ust. 1 p.s.w. stanowi, że do podstawowych zadań uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, należy kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych, kształcenie i promowanie kadr naukowych, upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych, prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie, stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów, działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych, a także stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych. Artykuł 14 przewiduje, że szkoła wyższa może prowadzić domy i stołówki studenckie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 listopada 2000 r., SK 18/99 (OTK Zb.Urz. 2007, nr 7, poz. 258), wydanym wprawdzie na tle ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym, ale zachowującym aktualność, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że prawo do nauki, którego korelatem są odpowiednie powinności władzy publicznej, stanowi w swej istocie gwarancję dostępności i powszechności, a nie nieodpłatności kształcenia. Celem i istotą tego prawa jest stworzenie jednostce realnych szans kształcenia na różnych poziomach edukacyjnych, w tym także z uwzględnieniem edukacji na poziomie wyższym. Formy urzeczywistniania tego prawa z reguły przybierają bardzo złożoną postać i nie wyczerpują się w instrumentach oraz rozwiązaniach należących do tej samej, tylko jednej kategorii środków. Obok wspierania i rozwijania systemu szkół publicznych, dotowanych bezpośrednio ze źródeł budżetowych, powszechnie stosowanymi instrumentami dostępności do studiów i wyrównywania szans różnych grup społeczeństwa są systemy pomocy socjalnej, stypendialnej, organizowanie odpowiedniej infrastruktury finansowej przez tworzenie systemu pożyczek bankowych oraz rozwiązań podatkowych, a także rozmaite formy wspierania prywatnych instytucji edukacyjnych, w tym również szkół wyższych. 6.3. Jak wynika z Prawa o szkolnictwie wyższym, celem działania uczelni wyższej nie jest osiąganie zysku (zarobku), lecz realizacja wyszczególnionych w art. 13 p.s.w. istotnych zadań z zakresu użyteczności publicznej, polegających m.in. na kształceniu młodzieży i prowadzeniu badań naukowych. Działalność uczelni wyższej, określana jako non for profit, polegająca na przeznaczaniu całości przychodów z opłat za zajęcia dydaktyczne i innych źródeł na koszty prowadzenia działalności oraz na cele statutowe uczelni, jest więc oderwana od celu zarobkowego, charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Pogląd ten koreluje z rozwiązaniami ustawowymi zawartymi w Prawie o szkolnictwie wyższym, zwłaszcza w art. 91 ust. 1, przewidującym, że działalność uczelni, a więc zarówno publicznych, jak i niepublicznych, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Tymi odrębnymi przepisami są m.in. art.17 ust.1 pkt 4 i ust.1b u.p.d.o.p. W świetle powyższego uznać należy, że działalnością oświatową uczelni wyższej w rozumieniu art.17 ust.1 pkt 4 i ust.1b u.p.d.o.p. jest działalność o której mowa w art.13 ust.1 i art.14 p.s.w. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie ze zwolnienia podatkowego czynności, które nie stanowią działalności o której mowa w art.13 i 14 p.s.w. chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 106 wskazanej ustawy prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uczelnia, zgodnie z art. 7 p.s.w., może prowadzić działalność gospodarczą, ale wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności określonej w art. 13 i art. 14 tej ustawy, w zakresie i formach określonych w statucie. 6.4. Reasumując stwierdzić należy, że budowa i prowadzenie domu studenckiego przez uczelnię wyższą jeżeli przewiduje to jej statut objęta jest regulacją art.17 ust.1 pkt 4 i ust.1b u.p.d.o.p. Podkreślić jednak należy, że zwolnienie określone w ww. przepisach ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a zatem wykonywanie zadań wskazanych w art. 13 i art. 14 p.s.w. zwolnione jest z podatku dochodowego, ale pod warunkiem, że wykonuje je uczelnia, dla której są to zadania przewidziane ustawą. Jeśli działalność, której mowa w art.14 p.s.w. na własny rachunek prowadzić będzie podmiot trzeci, któremu uczelnia np. wynajmie nieruchomość, to nie znajdzie zastosowania ww. zwolnienie. To zastrzeżenie było niezbędne bowiem w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji nie wskazano w jakiej formie ma nastąpić "przekazanie" wybudowanego domu studenckiego spółce celowej. 7. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 w zw. z art.200 p.p.s.a.