III SA/Wa 2017/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., decyzją z dnia [...] listopada 2013r. określił T. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 1.654.382,00zł zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu CIT-8 w kwocie 0,00zł. DUKS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.617.848,87zł wynikającą z błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty licencyjne ponoszone w związku z realizacją kontraktu z T. LTD (dalej: T.) w 2002 i 2003r. oraz zawyżyła kwotę odliczenia od dochodu strat poniesionych w latach poprzednich o kwotę 1.089.426,30zl stanowiącą wartość straty za 2004r. Spółka w odwołaniu z dnia 10 grudnia 2013r. zarzuciła organowi I instancji naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 9 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006r. (Dz. U. z 2006r., Nr 250, poz. 1840 – dalej: "Konwencja") poprzez uznanie, że wydatki związane z kosztami sublicencji od podmiotu powiązanego T. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki; 2) art. 7 ust. 5 updop oraz art. 21 § 3 i art. 21b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez brak uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego (dochodu) za rok 2007 przysługującego Spółce prawa do obniżenia dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego (dowodowego) w zakresie opłat za znak towarowy płatnych na rzecz brytyjskiej spółki powiązanej. Podnosząc ww. zarzuty, Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 1.447.391 zł. DIS na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji DUKS i wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 15 listopada 2013r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych w 2007r. Na dzień wydania decyzji przedmiotowe śledztwo nie zostało zakończone. W przedmiotowej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. uległ więc zawieszeniu, o czym Spółka została powiadomiona w dniu 2 grudnia 2013r., otrzymując pismo Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 listopada 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności Spółki była między innymi sprzedaż towarów i usług związanych z powielaniem płyt DVD na rzecz podmiotu powiązanego T.. Jak wyjaśniła Spółka w piśmie z dnia 25 lutego 2013r. T. zawierała umowy z finalnymi odbiorcami DVD. Wykorzystując rozległe kontakty rynkowe i doświadczenie sprzedażowe T. negocjowała terminy i warunki realizacji poszczególnych zleceń. W celu ich realizacji T. podzlecała, między innymi Spółce T. produkcję, powielanie, pakowanie DVD i ich transport do swoich klientów. Zgodnie z zawartą umową podwykonawstwa powielania DVD jako wynagrodzenie za wykonane usługi T. zobowiązane było zapłacić Spółce sumę wszystkich kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich oraz marżę w wysokości 6% sumy kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich. Transakcje realizowane pomiędzy Spółką a T. były przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez brytyjskie organy podatkowe, w wyniku której w T. dokonano zwiększenia w 2003r. dochodu do opodatkowania w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym poziom uzyskanego w 2003r. dochodu Spółki podlegający opodatkowaniu w Polsce, na wniosek Spółki był przedmiotem negocjacji prowadzonych przez polskiego Ministra Finansów i Ministerstwo Finansów Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Celem tego postępowania było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów T. i Spółki. Działając w oparciu o art. 6 ust. 1 Konwencji w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się uzgodniono, że zgodnie z art. 14 lit. a) Umowy z Wielką Brytanią, podwójne opodatkowanie zysków zostanie wyeliminowane poprzez uwzględnienie zysków w kwocie 30.160.908zł przy obliczaniu zysków podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Zjednoczonym Królestwie. W ramach prowadzonej procedury ustalono ponadto, że baza kosztowa przyjęta do kalkulacji wynagrodzenia (za 2003r.) w wysokości 87.294.264,09 zł stanowiąca podstawę naliczania narzutu zawiera koszty, które winny być wyłączone. Kosztami tymi są rezerwy utworzone na należności licencyjne, zgodnie z umowami sublicencyjnymi, w tym umową z T. z dnia 4 grudnia 2007r. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie ww. umowy z dnia 4 grudnia 2007r. T. przyznał Spółce sublicencję patentu przyznaną mu na mocy licencji patentów z dnia 17 czerwca 2002r. przez V. Ltd. oraz M. Ltd. Za otrzymanie powyższej sublicencji Spółka zobowiązała się do zapłaty T. opłaty tantiemowej w wysokości 2.131.522,67 EUR brutto nie później niż w dniu 31 grudnia 2007r. na podstawie prawidłowo wystawionej faktury. Umowa weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2002r. i pozostała w mocy do dnia 31 grudnia 2007r. Realizując zapisy umowy T. wystawiła fakturę z dnia 11 grudnia 2007r. nr [...], której płatność w wysokości 7.617.848,87zł Spółka odniosła w koszty uzyskania przychodu poprzez ujęcie jej na koncie 5578001101 "R., S.". W ramach ww. dokonanego porozumienia dotyczącego eliminacji podwójnego opodatkowania polskie i brytyjskie organy podatkowe zgodziły się, że brak jest ekonomicznego sensu w udzieleniu Spółce sublicencji przez T., której wartość powiększona o ustalony narzut stanowi wynagrodzenie Spółki za realizację kontraktu z T. (zgodnie z umową podwykonawstwa powielania DVD). Tym samym pierwotna baza kosztowa dotycząca transakcji z T. w 2003r. wynosząca 87.294.264,09 zł została pomniejszona o należności licencyjne, które zgodnie z wyjaśnieniami Spółki wynosiły odpowiednio 2.074.289,58zł - płatność w 2004r. oraz 7.617.848,87zł - płatność dokonana w 2007r. DIS, dokonując analizy zebranego materiału dowodowego uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę w 2007r. związane z udzieleniem sublicencji na podstawie umowy z dnia 4 grudnia 2007r. nie miały wpływu na wielkość osiągniętego w tym okresie przychodu. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. DIS zauważył, że Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazała w żaden sposób, że poniesione na rzecz T. opłaty licencyjne miały wpływ na uzyskanie przychodu w kontrolowanym okresie. Wskazała natomiast, że wartość zapłaconych w 2007r. opłat licencyjnych dotyczyła przychodów zrealizowanych w latach 2002 i 2003. Zdaniem Spółki kwestionowane wydatki powinny zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tzn. w kontrolowanym okresie. DIS odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków zauważył, że ustawa podatkowa przewiduje dwie kategorie kosztów, tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, która to kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Organ odwoławczy wskazał, że na mocy umowy z dnia 4 grudnia 2007r. T. udzieliło Spółce prawa do powielania nośników optycznych DVD-ROM, DVD VIDEO oraz DVD Audio na okres 16 miesięcy, począwszy od dnia 1 sierpnia 2002 roku do dnia 31.12.2003r. Jak wskazano powyżej polskie i brytyjskie organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotowa umowa pozbawiona była racjonalności i należy potraktować ją jako podział zysków. DIS przytoczył treść art. 9 ust. 1 Umowy z Wielką Brytanią i wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka działała na zlecenie T., który zlecał produkcję i dystrybucję towaru swoim klientom. W związku z tym używanie znaku towarowego przy transakcjach z podmiotem powiązanym nie miało znaczenia dla otrzymywania zleceń. Ponoszona z tego tytułu opłata stanowi transfer zysku do podmiotu powiązanego i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu kontrolowanego okresu. Zdaniem organu odwoławczego niezasadne jest również twierdzenie Spółki, że wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów 2007r. opłat licencyjnych spowoduje podwójne opodatkowanie, ponieważ przychód skalkulowany w oparciu o bazę kosztową uwzględniającą te opłaty był już przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w 2002 i 2003r. Zgodnie z przedstawionym przez Ministerstwo Finansów w ww. piśmie z dnia 22 listopada 2011r. wyliczeniem wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od T. w 2003r. pomniejszona została baza kosztowa, a uzyskane przychody zostały pomniejszone o korektę dokonaną przez władze brytyjskie. Powyższe działania spowodowały obniżenie wysokości zastosowanego przez Spółkę narzutu z 55% do 35%. Dokonane uzgodnienia pomiędzy polskimi i brytyjskimi organami podatkowymi dotyczyły zadeklarowanych do opodatkowania kwot przez Spółkę i T. za 2003r. Koszty licencji nie mogły być wówczas uwzględnione, ponieważ nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego okresu. DIS zauważył, że umowa będąca podstawą naliczenia kwestionowanych kosztów została zawarta po czterech latach od końca okresu, którego dotyczyła (data zawarcia 4 grudnia 2007r., okres obowiązywania do końca 2003r.), co potwierdza stanowisko organów podatkowych, że takie działania są nierynkowe, nie miałyby miejsca pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a zapłata opłaty licencyjnej stanowiła przeniesienie dochodu ze Spółki do T.. DIS nie zgodził się także z zarzutem Spółki dotyczącym oparcia rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji tylko na przepisach wynikających z Umowy z Wielką Brytanią. Wyjaśnił, że kwestionowane wydatki nie spełniają dyspozycji wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na tej podstawie zostały wyłączone z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów Spółki. Odnosząc się jednakże do zarzutów oparcia stosowania przez organ I instancji prawa międzynarodowego, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Umowy międzynarodowe ratyfikowane, zgodnie z art. 88 ust. 3 Konstytucji są za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw. Z przepisów więc tych wynika, że powyższe umowy po ich ogłoszeniu w dzienniku ustaw stają się elementem prawa krajowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie i przyjęciu, że wydatki związane z kosztami sublicencji do podmiotu powiązanego T. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki podczas, gdy występujące w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe wydatki spełniają wszystkie warunki konieczne do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu; 2) art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie i przyjęciu, że wydatki na opłaty licencyjne powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody podczas, gdy przedmiotowe wydatki stanowiły koszty pośrednio związane z osiągnięciem przychodu, które powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu Spółki w dacie ich poniesienia, tj. w roku 2007; 3) art. 9 ust. 1 Konwencji - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie do oceny kwalifikowalności wydatków na opłaty licencyjne do kosztów uzyskania przychodów i przyjęciu, że może on być podstawą pozwalającą zakwalifikować wydatki na opłaty licencyjne jako dystrybucję zysków podczas, gdy przepis ten umożliwia tylko oszacowanie wielkości przychodów podatników, których przychód został zaniżony ze względu na przyjęcie nierynkowych warunków w umowach z podmiotami powiązanymi, pod warunkiem jednak, że pozwalają na to przepisy wewnętrzne Polski i Wielkiej Brytanii; 4) art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3 i art. 21b pkt 1 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego (dochodu) za rok 2007 przysługującego Spółce prawa do obniżenia dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych w pełnej wysokości; 5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez: a) brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego (dowodowego) co do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia za sublicencję patentu należnego brytyjskiej spółce powiązanej; b) oparcie się w powyższym zakresie w znacznej mierze na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe w odrębnym postępowaniu, dotyczącym rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za inny okres, tj. za 2003r. prowadzonym w szczególnym trybie, w którym Spółka nie miała zapewnionego czynnego udziału; c) brak uwzględnienia wyjaśnień Spółki składanych w toku prowadzonego postępowania co do związku wydatków na opłaty licencyjne z przychodami 2002r. i 2003r.; d) brak dokonania przez organ własnych ustaleń oraz niezależnej analizy w zakresie racjonalności i gospodarczego uzasadnienia poniesienia przez Spółkę wydatków w postaci opłat licencyjnych, jak również brak uwzględnienia wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania co do uzasadnienia ekonomicznego poniesienia ww. wydatków. Zdaniem Spółki wydatki poniesione na opłaty licencyjne na rzecz T. spełniają warunki wynikające z art. 15 u.p.d.o.p., tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu w 2002r. i 2003r. a ich poniesienie było racjonalne i gospodarczo uzasadnione, natomiast nieuwzględnienie wyjaśnień w tym zakresie stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p.. Spółka zauważyła, że w 2002r. i 2003r. otrzymała wynagrodzenie od T. z tytułu wykonania umowy podwykonawstwa w zakresie produkcji płyt DVD zawartej w 2002r. Wydatki na opłaty licencyjne zostały zaś poniesione w związku z realizacją tej umowy - na co wskazuje chociażby zawiązanie rezerw dla celów księgowych na kwotę odpowiadającą przewidywanej wysokości należnych w przyszłości opłat licencyjnych. Uzasadniając poniesienie kwestionowanego wydatku Skarżąca stwierdziła, że działała na zlecenie podmiotu brytyjskiego jako podwykonawca w zakresie realizacji kontraktów. Skoro do wykonania zleceń konieczne było uzyskanie praw do korzystania z patentów na podstawie umów licencyjnych. Spółka - jako faktyczny wykonawca kontraktów na replikę płyt DVD - również musiała uzyskać prawo do korzystania z patentów zleceniodawców T.. Prawa te Spółka nabyła za pośrednictwem T. na podstawie umowy sublicencyjnej z dnia 1 sierpnia 2002r., która początkowo miała formę ustną, a z dniem 4 grudnia 2007r. została dodatkowo potwierdzona w formie pisemnej, która wyraźnie wskazuje na jej moc obowiązującą od dnia 1 sierpnia 2002r. do 31 grudnia 2003r. Jednocześnie, zgodnie z zasadą "arm's lenght" strony umowy sublicencyjnej ustaliły wynagrodzenie z tytułu udzielenia sublicencji, z którego część jest przedmiotem niniejszego postępowania. Zdaniem Spółki fakt, iż umowa sublicencyjna potwierdzona została w formie pisemnej w 2007r. pomimo, że dotyczyła udzielenia praw do korzystania z patentów w 2002r. i 2003r. nie świadczy w żaden sposób o braku racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia dla ponoszenia wydatków na opłaty licencyjne z tego tytułu. Ponadto umowa z dnia 4 grudnia 2007r. stanowiła jedynie pisemne wyartykułowanie porozumienia, które istniało między stronami w formie ustnej, począwszy od 2002r. Spółka oraz T. potwierdziły przedmiotową umowę sublicencji w dacie 4 grudnia 2007r. wyrażając w szczególności wysokość należnych od Spółki należności licencyjnych, gdyż dopiero w tym okresie została ustalona ostateczna wysokość opłat licencyjnych, co wynikało ze sposobu kalkulacji ich finalnej wysokości, na który wpływ miał w szczególności wolumen produktów wytworzonych w oparciu o dany patent oraz rodzaj produktów wytwarzanych w oparciu o poszczególne patenty. Skarżąca podniosła również, że należne jej wynagrodzenie z tytułu kontraktu z T. w latach 2002-2003 nie było kalkulowane w oparciu o bazę kosztową z wykonywanych prac, która miałaby obejmować wydatki na opłaty licencyjne (tj. w oparciu o metodę rozsądnej marży "koszt plus"), lecz o inną metodę - tj. tzw. metodę ceny odsprzedaży. Koszty sublicencji nie były bezpośrednim wskaźnikiem (bazą kosztową), na podstawie którego ustalano następnie wynagrodzenie należne Spółce od T. z tytułu umowy podwykonawstwa w latach 2002 i 2003. Skarżąca stwierdziła, że DUKS przyjął ustalenia poczynione przez polskie i brytyjskie organy podatkowe w toku innego postępowania dotyczącego rozliczeń Spółki i T. za inny okres, tj. za 2003 rok, w której Spółka nie miała czynnego udziału. Ponadto dokonana ocena transakcji była przeprowadzona na potrzeby ustalenia rynkowości wynagrodzenia płaconego przez T. na rzecz Skarżącego tytułem wykonywanych usług podwykonawstwa. Wskazując na art. 9 ust. 1 Konwencji Spółka uznała, że nie daje on podstaw do wyeliminowania wydatków na opłaty licencyjne z kosztów uzyskania przychodów 2007r. i nie powinien znaleźć w tym przypadku zastosowania, ponieważ mechanizm kalkulacji wynagrodzenia skutkował w istocie podwyższeniem, a nie obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Skarżąca wskazała ponadto, że nie była spółką zależną od T. a pozostawała jedynie pośrednio powiązana kapitałowo z T. i to w bardzo dalekim stopniu. W konsekwencji, nie mogła dokonywać dystrybucji zysków na rzecz T. w rozumieniu Konwencji. Z tych samych przyczyn nie można przyjąć, że wynagrodzenie płacone na rzecz Spółki przez T. było formą dystrybucji zysków. Skarżący zwraca uwagę, że wykluczenie wartości opłat licencyjnych z kosztów uzyskania przychodów spowoduje podwójne opodatkowanie, gdyż: wartość opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę powiększy w ten sposób dochód Spółki podlegający opodatkowaniu Spółki w 2007r.; wartość rezerw utworzonych w 2002 i 2003r. wyłącznie dla celów księgowych na poczet przyszłych płatności opłat licencyjnych dla T., nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu Spółki, a więc tym samym zwiększyła podstawę opodatkowania w 2002 i 2003 roku; dodatkowo, ta sama wartość opłat licencyjnych była przedmiotem opodatkowania w Wielkiej Brytanii jako przychód podatkowy T.. Skarżąca, mając na uwadze cel procedury eliminowania podwójnego opodatkowania wskazany w piśmie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2011r., uważa, że nie jest dopuszczalne, aby pośrednim wynikiem tej procedury (zmierzającej zgodnie z jej istotą do wyeliminowania podwójnego opodatkowania) było doprowadzenie do kolejnego podwójnego opodatkowania w postaci wykluczenia z kosztów Spółki opłat licencyjnych przy jednoczesnym ich opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii po stronie T.. W stosunku do możliwości odliczenia straty, Skarżąca stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do obniżenia dochodu za 2007r. o kwotę straty z 2005r. co powinno skutkować ustaleniem podstawy opodatkowania za 2007r. w wysokości 0,00zł. Okoliczność, iż Spółka rozliczała stratę z 2005r. w kolejnych latach, tj. 2008, 2010, 2012, nie stoi na przeszkodzie w odliczeniu straty z 2005r. w wysokości pozwalającej na pokrycie dochodu 2007r. w pełnej wysokości, gdyż tak długo jak prawo do rozliczenia straty nie jest przedawnione a okres, w którym Spółka pragnie skorzystać z prawa do odliczenia nie jest zamknięty, istnieje dowolność w kwestii odliczenia straty i wysokości tego odliczenia w każdym roku. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Istota sporu między stronami sprowadza się w pierwszej kolejności do uznania wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2007r., związanych z udzieleniem sublicencji na podstawie umowy z dnia 4 grudnia 2007r., za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Organu, Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.617.848,87 zł stanowiącą poniesioną opłatę licencyjną w związku z realizacją kontraktu z T.. Drugi obszar sporu dotyczy możliwości odliczenia od dochodu za 2007r. strat poniesionych w latach poprzednich. Zdaniem Spółki wydatki poniesione na opłaty licencyjne na rzecz T. spełniają warunki wynikające z art. 15 updop, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu w 2002r. i 2003r. a ich poniesienie było racjonalne i gospodarczo uzasadnione, natomiast nieuwzględnienie wyjaśnień w tym zakresie stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p. Skarżąca zauważa, że w 2002r. i 2003r. otrzymała wynagrodzenie od T. z tytułu wykonania umowy podwykonawstwa w zakresie produkcji płyt DVD zawartej w 2002r. Wydatki na opłaty licencyjne zostały zaś poniesione w związku z realizacją tej umowy - na co wskazuje chociażby zawiązanie rezerw dla celów księgowych na kwotę odpowiadającą przewidywanej wysokości należnych w przyszłości opłat licencyjnych. Powołując się na interpretację indywidualną z dnia 18.09.2013r. nr IPPB3/423- 452/13-2/PK1 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wywodzi, że zgodnie z praktyką organów podatkowych opłaty licencyjne stanowią kategorię wydatków zaliczanych do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w związku z czym podatnicy mają prawo do ich uwzględnienia w rozliczeniu za okres, w którym zostały poniesione. Uzasadniając poniesienie kwestionowanego wydatku Skarżąca stwierdza, że działała na zlecenie podmiotu brytyjskiego jako podwykonawca w zakresie realizacji kontraktów. Skoro do wykonania zleceń konieczne było uzyskanie praw do korzystania z patentów na podstawie umów licencyjnych to jako faktyczny wykonawca kontraktów na replikę płyt DVD Skarżąca również musiała uzyskać prawo do korzystania z patentów zleceniodawców T.. Prawa te Skarżąca nabyła za pośrednictwem T. na podstawie umowy sublicencyjnej z dnia 1 sierpnia 2002r., która początkowo miała formę ustną, a z dniem 4 grudnia 2007r. została dodatkowo potwierdzona w formie pisemnej, która wyraźnie wskazuje na jej moc obowiązującą od dnia 01.08.2002r. do 31.12.2003r. Zdaniem Skarżącej, naruszenia postępowania podatkowego polegające na brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego (dowodowego) co do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia za sublicencję patentu należnego brytyjskiej spółce powiązanej, oparcie się w powyższym zakresie w znacznej mierze na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe w odrębnym postępowaniu, dotyczącym rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za inny okres, tj. za 2003r. prowadzonym w szczególnym trybie, w którym Spółka nie miała zapewnionego czynnego udziału, a także brak uwzględnienia wyjaśnień Spółki składanych w toku prowadzonego postępowania co do związku wydatków na opłaty licencyjne z przychodami 2002r. i 2003r. oraz brak dokonania przez organ własnych ustaleń oraz niezależnej analizy w zakresie racjonalności i gospodarczego uzasadnienia poniesienia przez Skarżącą wydatków w postaci opłat licencyjnych, miały bezpośredni wpływ także na naruszenie prawa materialnego. Wskutek bowiem wskazanych naruszeń procesowych, doszło do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 updop - poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie i przyjęciu, że wydatki związane z kosztami sublicencji do podmiotu powiązanego T. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki podczas, gdy występujące w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe wydatki spełniają wszystkie warunki konieczne do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie organy błędnie uznały, że wydatki na opłaty licencyjne powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody podczas, gdy przedmiotowe wydatki stanowiły koszty pośrednio związane z osiągnięciem przychodu, które powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu Spółki w dacie ich poniesienia, tj. w roku 2007. Organy naruszyły także art. 9 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, gdyż bezpodstawnie zastosowały ten przepis do oceny rozstrzyganej sprawy, podczas gdy przepis ten umożliwia tylko oszacowanie wielkości przychodów podatników, których przychód został zaniżony ze względu na przyjęcie nierynkowych warunków w umowach z podmiotami powiązanymi, pod warunkiem jednak, że pozwalają na to przepisy wewnętrzne Polski i Wielkiej Brytanii. Przy tak zakreślonym sporze i zarzutach skargi zauważyć należy, że wskazane naruszenia stanowią w gruncie rzeczy powielenie zarzutów złożonych w odwołaniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów rangi procesowej, a zwłaszcza niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, Sąd stwierdza, że transakcje pomiędzy Skarżącym i T. zostały szczegółowo przeanalizowane w trakcie postępowania prowadzonego przez brytyjskie i polskie władze podatkowe. Z ustaloeń tych organów wynika, że Skarżąca działała na zlecenie T., pełniąc funkcję producenta kontraktowego o ograniczonym ryzyku. T. ponosiła wszelkie ryzyko związane z realizacją zamówienia. Mając na uwadze pełnione funkcje w trakcie ww. postępowania ustalono, że ceny w transakcjach pomiędzy podmiotem polskim i brytyjskim w 2003r. nie były rynkowe, przez co dochód T. został zaniżony, zaś dochód polskiego podmiotu został zawyżony o kwotę 30.160.908 zł. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Skarżąca zgodziła się z powyższymi ustaleniami i złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. korektę zeznania CIT-8 za 2003r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Sąd stwierdza także, że polskie i brytyjskie organy podatkowe zgodziły się, że brak jest ekonomicznego sensu w udzieleniu Spółce sublicencji przez T., której wartość powiększona o ustalony narzut stanowiła wynagrodzenie Skarżącego na realizację kontraktu z T.. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że powyższą transakcję należy traktować jako dystrybucję zysku, a nie płatność obciążającą dochód do opodatkowania stosownie do art. 9 ust. 1 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa; albo te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa; i jeżeli w jednym i w drugim przypadku między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych, zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane przez Umawiające się Państwo za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka działała na zlecenie T., który zlecał produkcję i dystrybucję towaru swoim klientom. W związku z tym używanie znaku towarowego przy transakcjach z podmiotem powiązanym nie miało znaczenia dla otrzymywania zleceń. Organy słusznie więc uznały, że ponoszona z tego tytułu opłata stanowi transfer zysku do podmiotu powiązanego i na podstawie art. 15 ust. 1 updop nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu kontrolowanego okresu. W tym miejscu wskazać należy, że opłaty licencyjne – co do zasady - stanowią kategorię wydatków zaliczanych do kosztów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym podatnicy mają prawo do ich uwzględnienia w rozliczeniu za okres, w którym zostały poniesione. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w rozpatrywanej sprawie, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poniesione przez Skarżącą wydatki nie zostały potraktowane jako opłata licencyjna, lecz stanowiła transfer zysku do podmiotu powiązanego. W związku z tym, wobec niespełnienia przesłanek wynikających z art. 15 updop, poniesiony ww. wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dodać też należy, że Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazała w żaden sposób, że poniesione na rzecz T. opłaty licencyjne miały wpływ na uzyskanie przychodu w kontrolowanym okresie. Po raz kolejny podkreślić też należy, że polskie i brytyjskie organy podatkowe jednoznacznie wskazały, iż "sporna" umowa była pozbawiona racjonalności i traktować ją należy jako podział zysków. W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut Skarżącej, że poprzez wykluczenie kwestionowanego wydatku, doszło do podwójnego opodatkowania. Jak słusznie bowiem zauważył Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, niezaliczenie poniesionego na rzecz T. w 2007r. wydatku spowoduje tylko zwiększenie dochodu do opodatkowania w 2007r. Jak przyznała też Skarżąca, rezerwy w 2002 i 2003r. zostały utworzone tylko dla celów księgowych na poczet przyszłych zobowiązań do T. i nie miały żadnego wpływu na podstawę opodatkowania. Sąd nie może podzielić również opinii, że wartość kwestionowanego wydatku była przedmiotem opodatkowania w Wielkiej Brytanii jako przychód podatkowy T.. W wyliczeniu należnego wynagrodzenia nie brano pod uwagę tych wydatków, ponieważ nie były one zaliczone do kosztów tego okresu. Ubocznie Sąd także zauważa, że umowa będąca podstawą naliczenia kwestionowanych kosztów została zawarta po czterech latach od końca okresu, którego dotyczyła (data zawarcia 4 grudnia 2007r., okres obowiązywania do końca 2003r.), co potwierdza stanowisko organów podatkowych, że takie działania są nierynkowe, nie miałyby miejsca pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a zapłata opłaty licencyjnej stanowiła przeniesienie dochodu ze Spółki do T.. Niezasadne są, zdaniem Sądu, także zarzuty Skarżącej odnoszące się do oparcia rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji tylko na przepisach wynikających z Umowy z Wielką Brytanią oraz, że przyjął ustalenia poczynione przez polskie i brytyjskie organy podatkowe w toku innego postępowania podatkowego, tj. rozliczeń spółki i T. za inny okres (2003r.), w której – co szczególnie podkreśla – Skarżąca nie miała czynnego udziału. Jak bowiem wynika z analizy akt sprawy, a także treści zaskarżonego uzasadnienia, kwestionowane wydatki były oceniane pod kątem dyspozycji dyspozycji wynikającej z art. 15 ust. 1 updop i na tej podstawie zostały wyłączone z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów Spółki, zaś materiał dowodowy został zebrany, przeanalizowany i oceniony na podstawie wszystkich dostępnych informacji, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wydana decyzja, zgodnie z art. 124 O.p., wyjaśnia szczegółowo przesłanki zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy przedstawił w wydanej decyzji w sposób rzetelny stan faktyczny mający odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w świetle obowiązujących przepisów prawa dokonał jego oceny na podstawie art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe przedstawienie okoliczności faktycznych sprawy z przywołaniem przepisów prawa, ich wyjaśnieniem, oraz odniesieniem się do formułowanych przez Skarżącego zarzutów zawartych w odwołaniu. Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, okoliczności faktyczne w badanej sprawie ustalono w oparciu o prawidłową przeprowadzoną ocenę dowodów przez organy podatkowe. Dlatego też Sąd nie mógł podzielić zarzutów skargo odnoszących się do wadliwości postępowania, co mogło mieć wpływ na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego możliwości odliczenia w kontrolowanym okresie poniesionej straty w wysokości 561.379.681,53zł za 2005r., Sąd podziela ustalenia Organu odwoławczego, że w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2006, 2008-2012 już odliczono stratę za 2005r. w łącznej wysokości 532.780.871,54zł co spowodowało, że w 2007r. do odliczenia pozostała kwota straty za 2005r. w wysokości 28.598.809,99zł. Organy podatkowe określiły Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. odpowiednio w 2013r. (Dyrektor UKS) i w 2014r. (Dyrektor Izby Skarbowej w W.). W tym okresie Spółka nie dysponowała więc prawem do rozliczenia straty z 2005r. w pełnej wysokości 519.383.460,23zł (uwzględniając rozliczenie części straty z 2005r. w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r.) ponieważ rozliczyła sama stratę z 2005r. w kolejnych latach, tj. 2008, 2010-2012. W świetle wskazanych ustaleń oraz poczynionych rozważań, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień, które winny być brane pod uwagę z urzędu, a które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji i dlatego też na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.