I SA/Łd 83/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez T. W. w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., do czasu zakończenia postępowania podatkowego, tj. do 11 listopada 2014 r. Postanowienie doręczono w dniu 25 września 2014 r. Z akt wynika, że wcześniejszym postanowieniem z dnia 25 lipca 2014 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres do dnia 12 września 2014 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w celu weryfikacji rozliczenia podatkowego w dniu 25 stycznia 2013 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy. W wyniku analizy dokumentacji źródłowej organ podatkowy uznał, że do zakończenia weryfikacji rozliczenia niezbędne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego. Protokół z kontroli podatkowej podpisano w dniu 25 sierpnia 2014 r., natomiast na mocy postanowienia z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął w dniu 11 września 2014 r. postępowanie podatkowe. Pismem z dnia 29 września 2014 r. podatnik zażądał od organu podatkowego wyjaśnień na temat sposobu wszczęcia postępowania podatkowego. Zakwestionował twierdzenie organu podatkowego jakoby w dniu 11 września 2014 r. wszczęto postępowanie za miesiące: październik, listopad i grudzień 2012 r. W odpowiedzi z dnia 10 października 2014 r. organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 11 września 2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. podjęli próbę doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w miejscu zamieszkania podatnika, tj. w Ł. przy ul. A 18. Pismem z dnia 8 października 2014 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Podniósł, że w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. nie toczy się żadne postępowanie, ponieważ organ podatkowy nie doręczył podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania. Oświadczył, że w dniu 11 września 2014 r. nie otrzymał żadnego postanowienia. W konsekwencji, skoro organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego, to nie był uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stosownie bowiem do art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: ustawa o VAT) naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć powyższy termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 11 września 2014 r. Z poczynionych w postępowaniu ustaleń wynika, że we wskazanym dniu około godziny 14 pracownicy organu podatkowego to jest M. K. i R. R. zatrudniony jako kierowca, zastali T. W. wychodzącego ze swojej posesji. R. R. pozostał przy samochodzie. M. K. podeszła do T. W. i poinformowała go, że są pracownikami Urzędu Skarbowego w P. i poprosiła o zatrzymanie się i podjęcie korespondencji. Podatnik nie zatrzymał się i oświadczył, że nie jest T. W.. Wobec powyższego organ podatkowy przyjął na podstawie art. 153 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) że postanowienie zostało doręczone. W dniu 7 listopada 2014 r. organ podatkowy wydał kolejne postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu za październik, listopad i grudzień 2012 r., do zakończenia postępowania podatkowego, tj. do dnia 9 stycznia 2015 r. W dniu 5 listopada 2014 r. podatnik złożył pismo, w którym wyjaśnił, że osoba którą pracownicy organu podatkowego spotkali w dniu 11 września 2014 r., to nie był T. W. lecz jego szwagier J. A.. Do pisma załączono: 1) oświadczenie S. W. (syn T. W.), który oświadczył, że w dniu 11 września 2014 r. w godzinach przedpołudniowych zawiózł swoich rodziców samochodem do W., 2) oświadczenia J. i J. A. którzy stwierdzili, że dniach 11-12 września 2014 r. opiekowali się domem T. W., 3) oświadczenie J. Z. (znajomej T. W.), która oświadczyła, że w dniach 11-12 września 2014 r. gościła T. W., 4) zaświadczenie lekarskie datowane na dzień 23 października 2014 r., z którego wynika, że 10 września 2014 r. T. W. od godziny 13 przebywał na konsultacji lekarskiej. W dniu [...] r. organ podatkowy wydał kolejne postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu za październik, listopad i grudzień 2012 r., do zakończenia postępowania podatkowego, tj. do dnia 31 marca 2015 r. W skardze na postanowienie z dnia 11 września 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatnik zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1, art. 153 § 1, art. 165 § 1, 2 i 4 O.p. i wniósł o jego uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że nie mogło dojść do opisanego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, rozpoznania podatnika przez pracownika Urzędu Skarbowego w P. – R. R. ponieważ wymieniony nigdy nie doręczał korespondencji podatnikowi. Strona skarżąca podniosła, że aktualnym stanie prawnym nie jest możliwe wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeśli nie następuje to w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko, zgodnie z którym w dniu 11 września 2014 r. doszło do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W dniu 26 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. złożył pismo oznaczone jako uzupełnienie materiału dowodowego, zawierające m.in. protokoły z przesłuchania: S. W., J. A. (siostra skarżącego), M. K. oraz R. R. - pracowników US w P. Strona skarżąca w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r. odniosła się do twierdzeń zawartych w ww. piśmie organu podatkowego, podważając m.in. twierdzenia R. R., który zeznał, że znał T. W. i jego syna ponieważ zanim podjął prace w urzędzie skarbowym, pracował w przedsiębiorstwie którego kontrahentem była spółka A należąca do W.. Pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że wspólnikami wymienionej przedsiębiorstwa l był syn podatnika i synowa, a od stycznia 2002 r. do chwili obecnej działalność prowadzi wyłącznie syn podatnika. W związku z powyższym R. R. przywożąc faktury do A nie mógł widzieć T. W.. Pełnomocnik podatnika podniósł również, że ze względu na konstrukcję i wysokość ogrodzenia posesji podatnika, R. R. nie mógł rozpoznać podatnika. Na dowód tych twierdzeń załączono zdjęcia ogrodzenia. W ww. piśmie strona skarżąca podważyła również prawdziwość zeznań M. K. oraz A. B.- pracownicy US w P., która zeznała, że w dniu [...] r. w godzinach 11:00-13:40 pełniąc dyżur w sali obsługi podatników przyjęła dokumenty dotyczące T. W. Według strony skarżącej syn podatnika S. W. złożył dokumenty w urzędzie skarbowym w godzinach między 9 a 10. W dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego złożył kolejne pismo procesowe stanowiące polemikę z twierdzeniami i zarzutami podniesionymi w ww. piśmie procesowym strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika [...] Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Kluczowe dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia jest zdanie drugie cytowanego przepisu, z którego wynika, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Sformułowanie "w ramach" użyte w przywołanym przepisie oznacza granice (początek i koniec) m.in. postępowania podatkowego, którego wszczęcie i zakończenie są uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2012.749 ze zm.). Odnosząc powyższy stan prawny do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przy uwzględnieniu faktu ekspirowania wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu w dniu 12 września 2014 r. oraz zakończenia kontroli podatkowej w dniu 25 sierpnia 2014 r., okolicznością istotną jest w tej sprawie to, czy skarżącemu w dniu 11 września 2014 r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z art. 144 O.p. wynika, że organ podatkowy może doręczyć pismo przez swoich pracowników. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy podjął próbę doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w ramach którego zamierzał prowadzić weryfikację rozliczenia podatkowego za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy, przez swoich pracowników: M. K. i R. R. W ocenie organu podatkowego doręczenie postanowienia w dniu [...] r. było skuteczne, mimo że osoba której próbowano wręczyć korespondencję odmówiła jej odebrania, z uwagi na treść art. 153 § 1 i § 2 O.p. Z przywołanego przepisu wynika, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (§ 1). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Mając na uwadze cytowany przepis, organ podatkowy ocenił, że postanowienie należało uznać za doręczone w dniu 11 września 2014 r., pomimo że podatnik faktycznie odmówił jego przyjęcia. Omawiany przepis istotnie pozwala na przyjęcie takiej fikcji doręczenia, jednakże pod warunkiem, że to adresat pisma odmówił jego przyjęcia. Powyższe wynika jednoznacznie z użytego w art. 153 § 1 O.p. sformułowania: "Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma...". Wobec powyższego stanowisko organu podatkowego byłoby uprawnione, gdyby nie istniały wątpliwości, że w dniu 11 września 2014 r. około godz. 14 osobą, która odmówiła przyjęcia korespondencji doręczanej przez pracownika organu podatkowego M. K., był podatnik. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym pewności takiej niestety nie daje. Nie można na jego podstawie przyjąć w sposób graniczący z pewnością, że postanowienie o wszczęciu w dniu 11 września postępowania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy usiłowano doręczyć skarżącemu – adresatowi tego postanowienia i to właśnie skarżący odmówił jego przyjęcia, "udając", że nie jest osobą właściwą do odbioru przesyłki. Wątpliwości co do tego, że to skarżącego spotkali pracownicy Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. przed posesją w Ł. przy ul. A 18 wynikają choćby stąd, że R. R. zatrudniony jako kierowca, jeżeli nawet widział kilka lat wstecz skarżącego, przy okazji bytności w przedsiębiorstwie A, to jego stwierdzenie, że po upływie kilku lat z odległości kilku metrów rozpoznał skarżącego, może budzić wątpliwości. M. K. nigdy nie widziała skarżącego. Stwierdziła, że spotkany mężczyzna nie miał okularów, w sytuacji gdy pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że skarżący nie porusza się bez okularów z powodu pogarszającego się od lat wzroku. Także z zeznań świadków wynika, że skarżący w dniu 11 września 2014 r w godzinach, w których miało nastąpić usiłowanie doręczenia przesyłki, nie był obecny z uwagi na wyjazd do W.. Negatywna ocena dowodów potwierdzających, że osobą spotkaną przez pracowników Urzędu Skarbowego nie mógł być skarżący, w świetle zeznań pracowników Urzędu, których trafność spostrzeżeń jest wątpliwa w kontekście materiału dowodowego, nie jest oceną swobodną, do której organ jest uprawniony na mocy art. 191 O.p., a ma w tym stanie faktycznym charakter oceny dowolnej nie zasługującej na ochronę prawną. Nie można w tej sytuacji przyjąć skutku doręczenia postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu wobec skarżącego z dniem 11 września 2014 r. postępowania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy, wynikającego z art.165 § 4 O.p., to jest wszczęcia z dniem 11 września 2014 r. postępowania podatkowego wobec skarżącego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało poza którymkolwiek z trybów wymienionych w art.87 ust.2 zd.2 u.p.t.u, uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji w którymś z nich. Kontrola podatkowa zakończona została przed podjęciem postanowienia. Postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a co najmniej w dniu jego wydania. Zatem przedłużenie zwrotu podatku dokonane zaskarżonym postanowieniem z naruszeniem art.87 ust.2 zd.2 było nieuzasadnione. W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a) p.p.s.a. P.C.