III SA/Wa 1446/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. G. (zwany dalej "Skarżącym") wnioskiem z 7 grudnia 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący przedstawiając stan faktyczny z którego wynikało, że zawarł umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego ze spółką jawną. Jej wspólnicy działali jednak w sposób sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym (spółka działała na zasadzie tzw. "piramidy finansowej"), choć w ceku upozorowania legalnej działalności płacili podatek dochodowy. Skarżący ten podatek uznał za nadpłatę i we wniosku zadał trzy pytania dotyczące powstania tej nadpłaty, obowiązków urzędów skarbowych co do zajęcia wierzytelności pieniężnej z tego nienależnego podatku oraz obowiązków informacyjnych tych urzędów. Skarżący jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu Organ wskazał, że problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sposobu i zakresu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przez wspólników spółki jawnej, a nie Skarżącego. W rezultacie Minister stwierdził, iż we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżący nie wystąpił w roli zainteresowanego. W związku z tym nie było możliwe, w trybie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wydanie opinii o poprawności postępowania innego organu podatkowego. Pismem z dnia 13 marca 2013 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego zmianę z powodu naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania na tej podstawie, że wnoszący o wydanie interpretacji nie jest zainteresowanym w trybie tego przepisu. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2013 r. Organ omawiając na wstępie pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu Ordynacji podatkowej, podniósł, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna sprawa, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego. Podmiotem występującym o interpretację może być osoba zainteresowana w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń zaistniałych lub mogących powstać w "jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie. W związku z powyższym Organ stanął na stanowisku, że w powyższej sprawie, z uwagi na przedstawiony opis stanu faktycznego oraz treść zadanych pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, osobami zainteresowanymi są wspólnicy spółki jawnej, a nie Skarżący. Tym samym odpowiedź na postawione we wniosku pytania pozostaje bez wpływu na zakres i sposób zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącego. Zdaniem Ministra Finansów zapytania nie dotyczą przepisów prawa, z których wynika podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, wymiar podatku. Tym samym na zadane pytanie niemożliwe jest udzielenie odpowiedzi na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia z [...] kwietnia 2013 r. i poprzedzającego postanowienia z [...] marca 2013 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej przez to, że Organ dokonał błędnej jego wykładni, nie uznając wnoszącego o wydanie interpretacji za zainteresowanego w trybie tego przepisu, a także naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że Minister odmówił wszczęcia postępowania, podczas gdy powinien rozpatrzyć merytorycznie wniosek o interpretację. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Skarżący pismem z dnia 15 października 2013 r. udzielając odpowiedzi na odpowiedź Ministra Finansów na wniesioną przez Skarżącego skargę podniósł, że ze względu na skomplikowany stan faktyczny sprawy nie można odnieść do niej wprost aktualnych przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Jego zdaniem pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem, a nim, istnieje związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem dotyczy sfery jego opodatkowania. Zdaniem Skarżącego to on jako wierzyciel, czyli osoba poszkodowana i pokrzywdzona, posiada bezsporny i pełny interes prawny do złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną. W związku z tym należałoby go uznać za najbardziej zainteresowanego odzyskaniem nienależnie zapłaconych podatków, a co za tym idzie powinien posiadać uprawnienie do złożenia wniosku o interpretację, jak i prawo do egzekucji długu z nienależnie zapłaconego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej przedstawiony. Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 tej ustawy, do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h Ordynacji, wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdyż w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. art. 14g § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji, tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącego został rozpatrzony, jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt niniejszej sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] marca 2013 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. (ten zaś z kolei reprezentował Ministra) M. K. – Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej. Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także podpisem kierownika oddziału Izby, L. M. Zaskarżone postanowienie z dnia 18 kwietnia 2013 r. podpisane zostało co prawda przez wicedyrektora Izby Skarbowej, L. S., ale widnieje na nim też podpis wspomnianych wyżej M. K. oraz L. M. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia z dnia 6 marca 2013 r., na które Skarżący wniósł zażalenie. Te same więc osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie. Zgodnie z art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powołany przepis oznacza, że pracownik, który brał udział w wydaniu rozstrzygnięcia "pierwszoinstancyjnego", nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, związanego z rozpatrywaniem wniesionego środka zaskarżenia (tj. odwołania lub zażalenia). Procedury innych postępowań (cywilnych, karnych i administracyjnych) zawierają również podobne przepisy, aby nie wzbudzać wątpliwości co do bezstronności pracownika (sędziego) i wzmocnić zaufanie do działania organów władzy publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67). Sąd podkreśla przy tym, że w rozstrzyganych sprawach wydawał postanowienia ten sam organ - Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. W związku z brakiem wyraźnych i precyzyjnych przepisów dotyczących wyłączania pracowników organu, który orzeka zarówno w I jak i II "instancji", doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił więc z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA, wyjaśniającej przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyniku tego wniosku w dniu 18 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I GPS 2/12 (Lex nr 1271653) podjął następującą uchwałę: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." Powyższa uchwała oznacza, że wyłączeniu podlega w postępowaniu po wniesieniu odwołania (zażalenia) pracownik organu podatkowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia w "pierwszej instancji" (choć oczywiście nie należy tu mówić o "instancyjności" sensu stricte), nawet w takiej sytuacji, gdy oba postępowania były prowadzone przez ten sam, monokratyczny organ administracji publicznej. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem tzw. sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji (postanowieniu) przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji, utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "...przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione, ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów - choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Jak Sąd wyżej wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. opatrzyła imienną pieczątką i podpisem postanowienie z dnia [...] marca 2013 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu zakończonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Podpis złożony przez wskazaną osobę potwierdza jej udział w szeroko rozumianym procesie wydania postanowienia. Analogiczna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do drugiej ze wskazanych osób, L. M. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Sąd podkreśla, iż istotą instytucji prawnej wyłączenia, unormowanej w Dziale IV Rozdziale 2 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego", jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez pracownika organu administracji, a także sam organ, który nie jest zainteresowany w sposobie jej rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia gwarancyjna funkcja przepisów prawa procesowego o wyłączeniu, które z założenia mają chronić bezstronność i obiektywizm orzekania, zapewniając warunki "uczciwego procedowania". Jak wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały NSA, pojęciu "pracownik organu administracji" można nadać szeroki zakres znaczeniowy, poczynając od osoby prowadzącej sprawę. Jak trafnie wskazano w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 82) na wykładnię określenia "pracownik" należy patrzeć przez pryzmat, co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 130 § 1, art. 130 § 5 in fine, art. 131, art. 131a oraz art. 132, a także art. 143 tej ustawy wyraźnie odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba mająca status pracownika, od pracownika tego organu. W kontrolowanym postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem doszło więc do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji, gdyż zażalenie załatwiono postanowieniem, w którego wydaniu brali udział ci sami pracownicy organu, którzy sygnowali postanowienie poprzedzające. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela wyrażone powyżej argumenty TK i NSA i stoi na stanowisku, iż postępowanie administracyjne w tej samej sprawie, zarówno klasyczne (toczące się przed dwoma rożnymi organami), jak i postępowanie przed tym samym organem, podjęte w wyniku zażalenia, powinno umożliwiać stronie weryfikację postanowienia. Zaangażowanie bowiem innych osób do orzekania po wniesieniu odwołania (zażalenia) służy poprawie jakości orzecznictwa administracyjnego. Także Trybunał Konstytucyjny podkreślił w jednym z wyroków, że "....w odczuciu społecznym znacznie gorzej zostanie oceniona decyzja, która tylko z pozoru została podjęta w sprawie dwukrotnie, gdyż decyzję weryfikowały te same osoby, które brały wcześniej udział w jej wydaniu. Taka sytuacja może mieć także negatywny wpływ na zaufanie obywateli do działań administracji publicznej." (wyrok o sygn. P 57/07). W związku z powyższym Sąd nie rozważał w ogóle zarzutów skargi, a to ze względu na konieczność powtórzenia w całości przez Organ postępowania zażaleniowego. Merytoryczna wypowiedź Sądu co do tego, czy Organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania, byłaby przedwczesna i jako taka niedopuszczalna. Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu poprzedzającego postanowienia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.