I SA/Wr 211/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A we W. - [...] S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia 28 października 2014 r. Nr [...] wydana na rzecz A. S.A. (dalej: strona skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. Nr 253, poz. 2531, ze zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wykonywane przez skarżącą czynności opodatkowane VAT, polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie. Strona wskazała, że definicja reklamy jest szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których cała audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym lub w trakcie audycji lub programu pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów). Czynności zwolnione z VAT wykonywane przez stronę skarżącą to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT). Dodatkowo spółka sporadycznie świadczy także zwolnione od VAT usługi szkoleniowe, jeżeli szkolenia są finansowane ze środków publicznych. Skarżąca spółka podkreśliła, że tworzenie i nadawanie audycji radiowych nie jest czynnością zwolnioną od VAT, nie jest to też czynność opodatkowana VAT. Nie jest to w ogóle usługa, ponieważ nie ma żadnej odpłatności za te czynności, nie ma również skonkretyzowanego nabywcy tej usługi. Jeżeli wnioskodawca jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli natomiast nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób nabywanych towarów lub usług do czynności opodatkowanych albo zwolnionych z VAT, korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zakupy, których wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne), czy zakupy związane z utrzymaniem siedziby (zakupy usług i materiałów do utrzymania czystości w siedzibie, usługi ochrony, usługi remontowe) czy też zakup usługi emisji sygnału radiowego. Usługi związane z tworzeniem audycji i programów radiowych są co do zasady związane ze świadczeniem zarówno usług opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT, przy czym skarżąca spółka najczęściej nie jest w stanie przyporządkować ich do czynności wyłącznie opodatkowanych albo czynności wyłącznie zwolnionych z VAT. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego skarżąca zapytała: czy ma prawo odliczyć podatek naliczony od wydatków, które kwalifikuje jako wydatki związane z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, jeżeli spółka nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego lub wyłącznie do czynności w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje? Zdaniem skarżącej ma ona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów, które są bezpośrednio związane z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych. Wynika to z faktu, że zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych są jednocześnie związane również z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, głównie świadczeniem usług reklamowych. Należy tylko ustalić, w jakiej wysokości skarżąca ma prawo odliczyć podatek naliczony. W ocenie skarżącej, jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania danego zakupu związanego z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), wówczas spółka może w pełni odliczyć podatek naliczony od takiego zakupu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli jednak spółka nie jest w stanie przyporządkować zakupu związanego z wytworzeniem albo nadaniem audycji (programu radiowego) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas ma prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy. Dotyczy to w szczególności zakupu towarów i usług, które z natury nie są policzalne (np. energia elektryczna lub cieplna, dostawa wody, ochrona budynku, usługi telekomunikacyjne, usługi reklamowe, usługi prawnicze lub doradcze, licencje, itp.). Skarżąca podkreśliła, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest niezbędny bezpośredni związek zakupów z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia jest ograniczone od strony wykorzystania towarów lub usług do czynności zwolnionych z VAT, co wynika tylko pośrednio z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z jej art. 90 ust. 1 i ust. 2. Oznacza to, że towary lub usługi - jeżeli są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby czynności zwolnionych od VAT - to nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (za wyjątkiem przypadków określonych np. w treści art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku zakupów, które służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej, albo zakupów, których nie można przyporządkować wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej albo zwolnionej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tym zastrzeżeniem, że to prawo realizowane jest w oparciu o specjalną proporcję, która musi być wyliczana na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia fakt, iż nadawanie audycji (programów) radiowych samo w sobie nie stanowi sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydatki nie muszą służyć bowiem bezpośrednio konkretnej sprzedaży opodatkowanej, muszą być związane w jakimkolwiek stopniu z czynnościami opodatkowanymi VAT. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w stanowisku wypracowanym przez Europejski Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyroku w sprawie C 465/03 Kretztechnik AG. Odnośnie braku wyłącznego związku z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia, skarżąca wskazała, że zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych (programu radiowego) nie powinny być traktowane jako związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od VAT. Głównym powodem takiego stanowiska jest fakt, że audycje radiowe realizowane na antenie radiowej nie stanowią i nie mogą stanowić sprzedaży zwolnionej od VAT. Dla potrzeb VAT, aby wystąpiła sprzedaż zwolniona od VAT, musi wystąpić kilka elementów, m.in. musi wystąpić nabywca usługi - ten warunek nie jest spełniony, gdyż słuchacz nie jest nabywcą usługi, oraz usługa musi być odpłatna - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - i ten warunek nie jest spełniony, gdyż skarżąca nie uzyskuje z tytułu emisji audycji radiowych jakiegokolwiek wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego, skoro do takich zakupów nie można zastosować wprost reguły wynikającej z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas strona skarżąca jest zobligowana zastosować art. 90 ust. 2 tej samej ustawy. Jeśli chodzi o związek z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, wskazano, że związek zakupów dotyczących tworzenia lub nadawania audycji (programów) radiowych, które następnie są emitowane na antenie radiowej rozgłośni, z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT - wydaje się być dość bliski, mimo iż jest pośredni. Podstawową działalnością opodatkowaną VAT jest świadczenie usług reklamowych. Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną strony skarżącej w ten sposób, że wiążą się ze świadczeniem usług reklamowych. Im lepsza jakość audycji radiowych, im bardziej atrakcyjny jest program danej stacji, tym więcej taka rozgłośnia będzie mogła "wytworzyć" sprzedaży opodatkowanej VAT, gdyż tym chętniej reklamodawcy będą nabywać usługi reklamowe od takiego podmiotu. A zatem, im większa atrakcyjność programu radiowego, tym więcej sprzedaży opodatkowanej (wyższy obrót opodatkowany VAT z tytułu świadczenia usług reklamowych), co wskazuje, że wszelkie zakupy ponoszone na tworzenie lub nadawanie audycji wpływają w sposób ewidentny, chociaż pośredni, na wartość sprzedaży opodatkowanej. Przez zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem audycji radiowych, skarżąca rozumie w szczególności wydatki na usługi nabywane od organizacji zrzeszających artystów, takich jak ZAIKS, SAWP, ZPAW, STOART lub ZASP. Jeszcze łatwiejszy do wykazania jest związek wydatków na zakupy towarów lub usług mających na celu emitowanie programu radiowego skarżącej - bez ponoszenia tych wydatków strona skarżąca nie mogłaby emitować swoich audycji, ale nie mogłaby również emitować reklam, a zatem nie byłoby możliwe świadczenie usług opodatkowanych VAT. W kwestii proporcji odliczenia wskazano, że najczęściej tworzenie i nadawanie audycji radiowych ma związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z VAT. W większości przypadków wnioskodawca nie jest również w stanie określić czy nabywane usługi lub towary wiążą się wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi czy też dotyczą tylko usług zwolnionych od VAT. W tej sytuacji przepisy ustawy o VAT przewidują rozwiązanie w postaci zastosowania proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko strony skarżącej znajduje potwierdzenie także w przepisach Dyrektywy VAT (art. 173 ust. 1 Dyrektywy), w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Warszawie z 9 grudnia 2011r. (sygn. akt: III SA/Wa 286/11), jak i w interpretacjach Ministra Finansów, m.in. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 8 kwietnia 2013 r. nr [...]. W interpretacji indywidualnej z 28 października 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, powyższe stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Organ stwierdził, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Na potrzeby podatku VAT wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Usługi reklamowe nadawane są pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie. Czynności zwolnione z VAT wykonywane przez wnioskodawcę to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii. Odnosząc się do prawa wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, obejmujące zakup: sprzętu do newsroom-u, płyt, usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych, audycji radiowych od producentów zewnętrznych, wszelkie inne wydatki związane z przygotowywaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety PKP, zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym wnioskodawca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%) stwierdzić należy, że wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do czynności w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego mu nie przysługuje. W ocenie organu skoro przedmiotowe zakupy są dokonywane na potrzeby przygotowania i nadawania audycji, programów radiowych lub na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji, programów radiowych), a pozostałe wskazane przez skarżącą we wniosku zakupy dotyczą zakupu usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym skarżąca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%), usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą wnioskodawcy również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam. Charakter tych zakupów wskazuje bowiem jednoznacznie, iż służą one tylko i wyłącznie do tworzenia i nadawania audycji radiowych (programów), tj. do świadczenia usług zwolnionych z podatku od towarów i usług lub niepodlegających opodatkowaniu. Przy czym fakt, że wnioskodawca świadcząc usługi radiofonii (nadawanie programów radiowych) świadczy również usługi opodatkowane VAT w zakresie reklamy nie powoduje w ocenie organu, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług w zakresie emisji audycji radiowych. Zdaniem organu pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawiła skarżąca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy o które pyta wnioskodawca, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakąś czynnością. Przykładowo wskazać można orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-465/03. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku i wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy: emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT), wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży). Ponadto, zdaniem organu, skarżąca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez siebie czynności. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że stronie skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego w oparciu o przepisy art. 90 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ uznał brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabywane przez spółkę usługi i towary związane z tworzeniem audycji radiowych lub programu radiowego nie są w ogóle związane ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT (emisji reklam) i w efekcie nie dają spółce w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie ma prawa do zastosowania proporcji podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, do zakupów związanych z tworzeniem audycji radiowych; 3. art. 173 ust. 1 oraz art. 174 ust. 1 Dyrektywy Rady DE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej- "dyrektywa VAT") poprzez wskazanie sposobu odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi niezgodnego z podstawowymi zasadami dyrektywy VAT w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w sprawie dotyczyła proporcjonalnego prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a w szczególności sposobu liczenia tej proporcji w sytuacji, gdy zakupione przez skarżącą spółkę towary wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania jak i czynności niepodlegajacych opodatkowaniu VAT a jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług: 1. wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), 2. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku. Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy. Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego spółka, w pierwszej kolejności zobowiązana jest do przyporządkowania - w odpowiednich częściach - podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obowiązku dokonania korekty tak obliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 9/10 wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawa o VAT). Podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Gdyby bowiem nawet chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona i tak 100%. Tak więc, w sytuacji, gdy podatnik obok czynności wyżej wymienionych wykonuje jeszcze czynności zwolnione, to suma wartości obrotów ustalana na potrzeby liczenia proporcji obejmuje czynności opodatkowane oraz zwolnione, natomiast proporcjonalne prawo do odliczenia z faktur kosztowych znajduje oparcie w procentowej wartości udziału czynności opodatkowanych w sumie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych. Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji w tym zakresie – podstaw do ograniczenia proporcjonalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego o wydatki związane z innymi czynnościami niż opodatkowane i zwolnione. Skoro ustawodawca w procesie liczenia proporcji nakazał ująć jedynie wymienione czynności, to należy przyjąć, że czynności nie spełniające tych kryteriów nie mogą być w działaniu liczenia proporcji uwzględnione. W powołanym art. 90 ust. 2 ustawy o VAT mowa jest bowiem o takiej części kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym, a nie o kwocie podatku naliczonego, dodatkowo pomniejszonej o kwoty przypadające na czynności z poza systemu VAT. Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami ustawy o VAT, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. W takiej sytuacji Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stronie skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego w oparciu o przepisy art. 90 ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na względzie przedstawione stanowisko należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania znalazło oparcie w art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.