I SA/Lu 1270/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 1270/14 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267, dalej – K.p.a.) oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. dalej – u.p.e.a.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej - DIS) - po rozpatrzeniu zażalenia J. M. (dalej – strona, skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej - NUS) z dnia [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu podał, że w dniu 14 lutego 2008 r. NUS wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...], którym objęto zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów za 2001 r., 2002 r. i 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego stanowiły wydane w stosunku do skarżącego decyzje DIS z dnia [...] o numerach: [...], [...], [...]. W dniu 25 września 2008 r. odpis tytułu wykonawczego został doręczony stronie. Zawiadomieniem z dnia 9 października 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego w KRUS Placówka Terenowa w R. Pismem z dnia 14 października 2008 r. KRUS poinformował organ egzekucyjny, iż uznaje zajętą wierzytelność i potrącenia będą realizowane od listopada 2008 r. W dniu 13 maja 2014 r. - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 25 września 2013 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzjami, będącymi podstawą wystawionych tytułów wykonawczych, DIS wydał decyzje nr [...], [...], [...], którymi uchylił w całości decyzje z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...], [...], [...] oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 czerwca 2007 r. nr [...], [...], [...] i umorzył postępowanie w tych sprawach. Powodem wydania takich decyzji było stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Po zakończeniu postępowania wznowieniowego, strona zwróciła się pismem z dnia 28 lipca 2014 r. do NUS o zwrot kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułu wykonawczego nr [...]. Po rozpatrzeniu podania, NUS wydał postanowienie z dnia 26 sierpnia 2014 r., którym odmówił zwrotu wnioskowanych kosztów egzekucyjnych. Na to postanowienie strona złożyła zażalenie wskazując, że skoro NUS umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., to powinien dokonać też zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. W sytuacja, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, koszty egzekucyjne powinny w całości obciążać wierzyciela. DIS uznał zażalenie za niezasadne. Powołując się na art. 64c § 3 u.p.e.a., zauważył, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela (...). Niezgodne z przepisami ustawy prowadzenie egzekucji, o którym mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., to podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia. Ocena "zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji" może być dokonana jedynie w zakresie okoliczności występujących w postępowaniu egzekucyjnym i dotyczących tytułu wykonawczego, a nie orzeczenia będącego podstawą tytułu, gdyż orzeczenie takie jest wygenerowane w innym postępowaniu objętym odrębną od egzekucji procedurą. Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Mając na uwadze powyższe, DIS stwierdził, że NUS, dysponując ostatecznymi decyzjami z dnia 21 grudnia 2007 r. obciążony był prawnym obowiązkiem podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowiła przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania podatkowego. Oznacza to, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem. W tej sytuacji brak jest podstaw do zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu w trybie art. 64c § 3 u.p.e.a. Dodatkowo DIS wyjaśnił, że stosownie do art. 168b § 1 u.p.e.a., zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. Na powyższe postanowienie, J. M., reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 64 c § 3 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8, art. 9 i art. 262 § 1 K.p.a. w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że biorąc pod uwagę fakt, że decyzje, w oparciu o które prowadzone było postępowanie egzekucyjne zostały uchylone, a postępowania podatkowe jako bezprzedmiotowe zostały umorzone - to zaistniał, wynikający z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przypadek obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na użyte w tym przepisie sformułowanie "obowiązek nie istniał". W ocenie autora skargi, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy obywatel powinien ponosić konsekwencje złej (nieprzychylnej) interpretacji prawa (niezgodnego z Konstytucją)? Koszty egzekucyjne ze swej istoty stanowią karę za to, że zobowiązany do czegoś nie wykonał tego zobowiązania w określonym terminie. Skarżący odzyskał z odsetkami pobrane kwoty podatku, bo to jasno wynika z przepisów prawa natomiast odmówiono zwrotu, pobranych na podstawie niezgodnych z prawem decyzji, kosztów egzekucyjnych. W ocenie pełnomocnika strony, art. 64c § 3 u.p.e.a. należy zestawić z art. 262 § 1 K.p.a., który stanowi, że stronę obciążają te koszty postępowania, które wynikły z winy strony, lub zostały poniesione w interesie lub na żądanie strony, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Organ egzekucyjny w żadnym miejscu swojego rozstrzygnięcia nie stwierdził, że skarżący przyczynił się, lub ponosi winę za powstanie kosztów egzekucyjnych, a jedynie wykazuje, cytując przepisy prawa, że prowadzone postępowanie egzekucyjne nie było niezgodne z prawem. Natomiast skoro skarżący nie ponosi winy za powstałe koszty egzekucyjne ani nie przyczynił się do ich powstania to zgodnie z cytowanym powyżej art. 262 § 1 K.p.a. nie powinny one go obciążać. W odpowiedzi na skargę, DIS wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii oceny zasadności odmowy zwrotu skarżącemu kosztów egzekucyjnych powstałych i pobranych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zostały uchylone w postępowaniu wznowieniowym w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zgodnie z kolei z art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 64c § 7 u.p.e.a., bowiem wnioskiem z dnia 27 maja 2014 r. zobowiązany zwrócił się do organu egzekucyjnego o zwrot wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. W świetle powołanych przepisów u.p.e.a., rozważenia wymaga rozumienie pojęcia zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a., a mianowicie: niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego W ocenie Sądu, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji - funkcjonowania w obrocie prawnym w momencie wszczęcia egzekucji decyzji posiadającej cechę wykonalności - w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem. Sąd podziela tym samym pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym "niezgodność z prawem" w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. występuje również w pewnych przypadkach uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego. Dotyczy to jednak wyłącznie takich przypadków, gdy wadliwość usuniętej z obrotu prawnego decyzji miała charakter kwalifikowany i istniała ex tunc oraz przypadku uchylenia decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja taka nie mogła bowiem stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji. Należy ponadto podkreślić, że w art. 18 u.p.e.a. zawarte zostało odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów K.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 K.p.a. nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy. W niniejszej sprawie, podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), a zatem decyzje sprzeczne z prawem. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji (w niniejszym przypadku: dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W związku z powyższym, skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie wynikły one z jego winy. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2014r., w sprawie I SA/Gl 480/14 (CBOSA), w demokratycznym państwie prawa brak aksjologicznego uzasadnienia dla kwalifikowania jako zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w oparciu o niekonstytucyjny przepis, a następnie usuniętej z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Praworządność materialna w warunkach akceptacji ideologii decyzji związanej przez prawo, z jednej strony oznacza obowiązek stosowania prawa przez organ pomimo negatywnej oceny prawa przez ten organ; z drugiej jednak strony nie dozwala na kwalifikowanie jako zgodnych z prawem działań podejmowanych na podstawie przepisu nie spełniającego konstytucyjnych standardów aksjologicznych, w przypadku stwierdzenia owej niekonstytucyjności w sposób prawem przewidziany. Stanowcza wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis od początku funkcjonowania w systemie prawa nie spełniał materialnych treściowo wymogów przepisu wpisującego się w konstytucyjnie akceptowany system wartości. W konsekwencji działania – również dalsze (tu: w trybie egzekucyjnym) – będące efektem stosowania tego przepisu nie wypełniają wymogu działań zgodnych z prawem. Zdaniem Sądu, zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które jest wyrazem praworządności formalnej byłoby wbrew zasadzie wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej rodzi prawo do kwestionowania rozstrzygnięć organów administracji publicznej, ukształtowanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, jeszcze przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego taką niekonstytucyjność (por. wyrok NSA z dnia: 25 lutego 2014r., sygn. I OSK 2077/12, 24 lutego 2009r., sygn. akt I OSK 418/08, CBOSA). W świetle powyższego, nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia "niezgodności z prawem" do formalnej poprawności procesu stanowienia i stosowania prawa. Sąd bowiem wyraża przekonanie, że zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, odkodowując pojęcie "niezgodności z prawem" należy mieć także na uwadze wybór innych wartości i ocen. Niesprawiedliwe i nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności. Należy nadto zauważyć, że art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej mówiąc o podstawie wznowienia nie ogranicza się jedynie do prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych, ale stanowi także o rozstrzygnięciach w innych sprawach. W ocenie Sądu, rozstrzygniecie o kosztach egzekucyjnych ma właśnie przymiot takiego innego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 64c § 3 u.p.e.a., które miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jego uchylenie. Rozpoznając ponownie sprawę, DIS uwzględni wyżej sformułowaną ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.