I FSK 101/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 397/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 397/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ("Dyrektor IS") z 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. II. Decyzją z 10 grudnia 2013 r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r. Skarżący pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa M. K. ("FHU M. K.") prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży używanych pojazdów samochodowych. Zdaniem Dyrektora UKS dowody zakupu, którymi Skarżący udokumentował nabycia samochodów poza granicami kraju, były nierzetelne. Rozliczając podatek od towarów i usług w systemie VAT marża Skarżący nie ewidencjonował nabyć pojazdów w rejestrach VAT. Przesłuchany jako świadek w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. Z., Skarżący zeznał, że prowadzenie autokomisu zaproponował mu A. Z. i wyłącznie od niego kupował auta. Dokumenty zakupu wystawiała należąca do A. Z. firma E. A., zarejestrowana w P.. Transport organizował i opłacał A. Z. Samochody pochodziły z Francji. Skarżący zeznał, że nie posiada dokumentów CMR oraz że nie sprawdził czeskiej firmy i prawidłowości zastosowanego opodatkowania VAT marża. Dyrektor UKS powołał się na decyzję określającą A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z której wynikało, że działając poprzez E. A., nabywał on we Francji używane samochody, które następnie sprowadzał do Polski i sprzedawał firmie FHU A. Z. ("FHU A. Z."). Wartość pojazdów podana w fakturach wystawionych przez francuskich dostawców była znacznie wyższa niż wykazana w fakturach wystawionych przez E. A. na rzecz dla FHU. A. Z. Dostawy z Francji były opodatkowane na zasadach ogólnych, a dostawy na rzecz FHU A. Z. – na zasadach VAT marża. W przesłanym przez administrację Czech formularzu SCAC 2004 z 6 grudnia 2012 r. wyjaśniono, że w okresie od 7 kwietnia 2008 r. do 23 lutego 2010 r. spółka E. A. była formalnie zarejestrowana przez A. Z., ale faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji i nie rozliczała się z organami skarbowymi Czech. W fakturach wystawionych przez tę firmę jako formę opodatkowania podano VAT marża, a w fakturach sprzedaży wystawionych przez podmioty z Francji wykazano opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw pojazdów na zasadach ogólnych (podatek VAT wg stawki 0%). Analiza faktur wystawionych przez firmy francuskie na rzecz E. A. i faktur wystawionych na Skarżącego wykazała, iż różnią się one wartościami pojazdów oraz formą opodatkowania. W ocenie Dyrektora UKS brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie towarów na zasadach VAT marża. Ustalono, że Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania zaniżając wykazane wartości sprzedaży 69 samochodów. Szacując podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej ("O.p."), Dyrektor UKS oparł się o wiarygodne zeznania świadków, umowy kredytowe, dowody płatności i faktury otrzymane przez nabywców pojazdów, przedłożone przy ich rejestracji. W przypadku zaś braku takich dowodów, wartości sprzedaży i zakupu ustalono na podstawie rzeczywistych wartości zakupu i sprzedaży pojazdów, podanych w decyzji Dyrektora UKS z 10 października 2013 r. skierowanej do A. Z., od którego Skarżący kupił samochody, w porównaniu z wartościami pojazdów wynikającymi z ofert sprzedaży zamieszczonych przez Skarżącego w Internecie oraz wartościami rynkowymi pojazdów ogłaszanymi w informatorach E. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 8 grudnia 2014 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Opisał włączone do akt dowody i wyjaśnił, że na wniosek Skarżącego dwukrotnie wezwał A. Z. na przesłuchanie w charakterze świadka. Ten jednak nie odbierał prawidłowo adresowanych przesyłek. Natomiast zeznając jako świadek 29 kwietnia 2014 r., A. Z. zasłaniał się niepamięcią, nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących rozpoczęcia i prowadzenia działalności w Czechach, miejsca przechowywania dokumentacji E. A., prowadzenia ewidencji podatkowych, deklaracji podatkowych oraz nie potrafił opisać przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży samochodów. Zestawiając te zeznania z zeznaniami złożonymi przez Skarżącego 25 października 2013 r., Dyrektor IS stwierdził, że ani A. Z., ani Skarżący nie wskazali okoliczności potwierdzających sprzedaż-zakup samochodów przez E. A. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że A. Z. kupował samochody we Francji, a następnie sprowadzał je do Polski i sprzedawał m.in. Skarżącemu, który z kolei sprzedawał je dalej. Podatek od towarów i usług naliczany jest przy każdej transakcji, a więc Dyrektor UKS właściwie prowadził postępowanie zarówno wobec A. Z., jak i Skarżącego. Faktury wystawione przez E. A. są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów do firmy Skarżącego. Faktyczne transakcje odbyły się w kraju pomiędzy A. Z. (FHU A. Z.) a Skarżącym (FHU M. K.). Zadaniem zarejestrowanej przez A. Z. w Czechach firmy E. A. było wystawianie dokumentów sprzedaży mających potwierdzić rzekome transakcje pomiędzy E. A. a firmą Skarżącego, w których wskazano opodatkowanie na zasadach VAT marża. Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący podjął ryzykowną decyzję prowadząc działalność gospodarczą poprzez "dogadanie się" z A. Z. oraz nie sprawdzając pochodzenia kupowanych samochodów i prawidłowości zastosowanego opodatkowania VAT marża. Zgodził się z Dyrektorem UKS, iż brak jest dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie przez Skarżącego towarów na zasadach VAT marża, które zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", stanowią podstawę zastosowania tej procedury. Dowodem takim nie są faktury zakupu i umowy komisu, w których jako wystawcę wskazano E. A., ponieważ nie dokumentują one prawdziwych zdarzeń gospodarczych. III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 pkt 5 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez bezpodstawne zakwestionowanie jego prawa do opodatkowania podatkiem od towarów i usług marży z tytułu dostaw towarów używanych, tj. pojazdów samochodowych nabywanych w celu odprzedaży od zarejestrowanej w Czechach spółki E. A. Zdaniem Skarżącego sprzedawane przez niego pojazdy spełniały cechy towarów używanych (art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.), a opodatkowując marżę z tytułu dostawy tych pojazdów, spełnił on także niezbędne przesłanki z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje nabycia pojazdów samochodowych jednoznacznie wynika, że dostawcą tych pojazdów była E. A. (podatnik podatku od wartości dodanej), a dostawy towarów dokonano na zasadach opodatkowania marży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 8 grudnia 2014 r. IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Stwierdził, że podstawą uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie stanu faktycznego sprawy, przedstawionego przez Dyrektora IS w uzasadnieniu tej decyzji. Zdaniem WSA organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora IS znajduje pełne pokrycie w materiale dowodowym. Powołując się na art. 120 ust. 4 oraz ust. 10 pkt 4 i 5 u.p.t.u. WSA wywiódł, iż podstawowym warunkiem opodatkowania w systemie VAT marża krajowej dostawy towarów używanych, nabytych uprzednio od zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej, jest stwierdzenie, że dostawa – na mocy której nastąpiło nabycie towaru przez polskiego podatnika – była w innym państwie członkowskim zwolniona od podatku albo została opodatkowana w procedurze VAT marża, a podatnik posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające (czyli nie budzące najmniejszych wątpliwości) nabycie towarów na tych zasadach. Za kluczowe dla rozstrzygnięcia WSA uznał więc ustalenie, czy dostawy używanych pojazdów samochodowych przez E. A. rzeczywiście były zwolnione od podatku lub opodatkowane w systemie VAT marża, co uprawniałoby także Skarżącego do zastosowania tej procedury przy sprzedaży pojazdów w kraju. W ocenie WSA, zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że to A. Z., działając poprzez zarejestrowaną w Czechach spółkę E. A., nabywał we Francji używane samochody, które sprowadzał do Polski, a następnie sprzedawał firmie Skarżącego. Dostawy z Francji były opodatkowane na zasadach ogólnych, a dostawy do FHU M. K. – na zasadach VAT marża. WSA odwołał się przy tym do okoliczności i dowodów dotyczących zakwestionowanych transakcji (a także transakcji zawartych przez E. A. i jej francuskich kontrahentów), które wskazał Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż trafne jest stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie mógł opodatkowywać pochodzących od jego kontrahenta samochodów w systemie VAT marża. Zdaniem WSA prawidłowo Dyrektor IS ocenił zeznania Skarżącego i A.Z. jako niewiarygodne oraz zasadnie z ich treści wywiódł, że ani A. Z., ani Skarżący nie wskazali żadnych okoliczności potwierdzających, że FHU M. K. nabyła samochody od E. A. W tym kontekście słusznie wskazano, że samo wystawienie faktur, w których jako sprzedającego samochody podano E. A., a także zawarcie umów komisu, nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji. Tym bardziej, że z zeznań Skarżącego wynika, iż A. Z. pomagał mu w prowadzeniu działalności. Skoro zaś zakwestionowane faktury i umowy były fikcyjne, ponieważ E. A. nie prowadziła żadnej działalności, to nie mogły być one uznane za dowód zakupu samochodów w systemie VAT marża, a tym bardziej za dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach, czego wymaga art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5 u.p.t.u. W ocenie WSA, w świetle powyższych ustaleń słusznie organy podatkowe uznały, iż materiał dowodowy wskazuje, że A. Z. kupował we Francji samochody, a następnie sprowadzał je do Polski i sprzedawał m.in. Skarżącemu, który z kolei sprzedawał je dalej. Zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez E. A. z Czech są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów FHU M. K., a faktyczne transakcje sprzedaży-zakupu samochodów odbyły się w kraju pomiędzy firmą A. Z. i firmą Skarżącego. WSA jako chybione ocenił więc zarzuty naruszenia art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w interesie Skarżącego, jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami używanymi, było jednoznaczne ustalenie charakteru i sposobu opodatkowania spornych transakcji. Tym bardziej, gdy stosowanie szczególnych procedur podatkowych wiąże się z koniecznością spełnienia rygorystycznych wymagań. Tymczasem Skarżący nie tylko nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach VAT marża (brak potwierdzenia od władz czeskich), ale – co istotniejsze – dokumenty, którymi dysponuje są nierzetelne i nie mogą być podstawą rozliczeń podatkowych. Za prawidłowy WSA uznał sposób oszacowania podstawy opodatkowania. V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 120 ust. 10 pkt 5) u.p.t.u. przez jego niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, iż dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na zasadach VAT marża są nie tylko dokumenty związane z nabyciem przez podatnika, ale również dokumenty potwierdzające, iż podmiot dokonujący dostawy na rzecz podatnika także nabył ten towar na zasadach VAT marża; b) art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i uznanie, że Skarżący nie spełnił warunków opodatkowania metodą VAT marża; Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: a) art. 141 § 4 P.p.s.a przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, bowiem uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy była ona w pełni zasadna, bowiem w treści wyroku WSA stwierdził, iż materiał dowodowy w sprawie bezspornie wskazuje, że to A. Z. działając poprzez zarejestrowaną w Czechach spółkę E. A. nabywał we Francji używane samochody, które sprowadzał do Polski, a następnie sprzedawał je firmie FHU M. K., a dostawy z Francji były opodatkowane na zasadach ogólnych natomiast dostawy dla FHU M. K. opodatkowane zostały na zasadach VAT marża, co jednak zostało pominięte w rozstrzygnięciu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. VII. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych przez Skarżącego wyjaśnić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania podniesionych w niej zarzutów oraz argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. jednoznacznie wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tej skargi, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe. Ponadto, konstruując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, strona powinna wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej było konieczne, ponieważ skarga kasacyjna Skarżącego nie zawiera zarzutów wskazujących przepisy regulujące postępowanie podatkowe zastosowane przez organy podatkowe, których naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie w skardze kasacyjnej wskazano obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. ale nie została ona sporządzona w sposób umożliwiający ocenę wszystkich podniesionych w niej kwestii. Skarga kasacyjna Skarżącego rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami, okazała się niezasadna. VIII. Jako naruszony przepis postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał art. 141 § 4 P.p.s.a. podnosząc wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. w zdaniu pierwszym określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu występuje w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem nieprzedstawienie w ogóle stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne błędne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczy "kluczowego dla rozstrzygnięcia ustalenia, czy Skarżący dokonywał transakcji ze spółką E. A., czy z A. Z.". Ustalenie z kim Skarżący zawierał transakcje należy do ustaleń faktycznych, które – jak wskazano wyżej – nie mogą być skutecznie podważane w ramach samodzielnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W kontekście tego przepisu wyjaśnić więc jedynie należy, że nie istnieje sprzeczność uzasadnienia, wywodzona przez autora skargi kasacyjnej ze stwierdzenia WSA, iż A. Z. działał poprzez zarejestrowaną w Czechach spółkę E. A. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał bowiem, że A. Z. działając poprzez czeską spółkę nabywał we Francji samochody i sprowadzał je do Polski. Nie twierdził natomiast, że Skarżący nabywał samochody od E. A. Przeciwnie – uznał, że wystawione przez E. A. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a Skarżący kupował samochody od FHU A. Z. Ponadto, gdyby – jak sugeruje autor skargi kasacyjnej – Sąd ten przyjął, że Skarżący nabywał samochody od czeskiej firmy, nie stwierdziłby, że samochody do Polski sprowadził A. Z. IX. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który kwestionowałby dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym zaś kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem w tym zakresie ani żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który mógłby naruszyć Sąd pierwszej instancji, ani też żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie podatkowe, którego naruszenia Sąd ten się nie dopatrzył lub je niezasadnie pominął. W konsekwencji skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu podważającego stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy. Poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostały zatem podniesione w skardze kasacyjnej kwestie uzyskiwania przez organy podatkowe informacji niedostępnych dla Skarżącego, jego wiedza o przebiegu transakcji nabycia pojazdów przez E. A. i o nieprawidłowościach w działaniu tej firmy, a także wskazana wyżej kwestia, czy A. Z. nabywał towary we Francji i sprzedawał je Skarżącemu przez firmę czeską, czy też przez firmę polską. Brak stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania spowodował, że Skarżący nie zakwestionował i tym samym nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie stwierdzono zaś, że "Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy." (s. 8 uzasadnienia WSA). X. Jako naruszone przepisy prawa materialnego Skarżący wskazał art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u., przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Błędnej wykładni art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. Skarżący upatrywał w uznaniu przez WSA, że dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na zasadach VAT marża są nie tylko dokumenty związane z nabyciem towarów przez podatnika, ale również dokumenty potwierdzające, iż podmiot dokonujący dostawy na rzecz podatnika nabył towar na zasadach VAT marża. Zarzut ten nie może być uznany za zasadny, ponieważ Sąd pierwszej instancji takiego poglądu nie wyraził. Stwierdził natomiast, że "podstawowym warunkiem opodatkowania w systemie VAT marża krajowej dostawy towarów używanych, nabytych uprzednio od zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej, jest stwierdzenie, że dostawa – na mocy której nastąpiło nabycie towaru przez polskiego podatnika – była w innym państwie członkowskim zwolniona od podatku albo została opodatkowana w procedurze opodatkowania marży, a podatnik posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające (czyli nie budzące najmniejszych wątpliwości) nabycie towarów na tych zasadach. W innych wypadkach natomiast nie można zastosować preferencyjnej stawki przy dalszej sprzedaży towaru". Wykładnia dokonana przez WSA uwzględnia więc po prostu treść powyższego przepisu. Wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przypisawszy kluczowe znaczenie okoliczności, czy dostawy używanych samochodów przez E. A. były zwolnione z podatku lub opodatkowane w systemie VAT marża, ocenił właśnie transakcje pomiędzy tą firmą i Skarżącym. Ocena to skutkowała akceptacją stanowiska organów podatkowych, że w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca. WSA wskazał co prawda na okoliczności dotyczące nabycia przez E. A. (poprzez którą działał A. Z.) pojazdów samochodowych we Francji oraz na dane dotyczące opodatkowania tych transakcji i wartości pojazdów podane w fakturach wystawionych przez podmioty francuskie, ale uczynił to właśnie w kontekście ustalenia, że Skarżący nie kupił samochodów od E. A. i z tego względu wystawione przez tę firmę faktury oraz zawarte z nią umowy komisu nie stanowią dowodów zakupu samochodów w procedurze VAT marża (s. 10-11 uzasadnienia WSA). Przypomnieć przy tym należy, iż organy podatkowe ustaliły, czego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono, że Skarżący kupował samochody w Polsce od firmy FHU A. Z. Zdaniem autora skargi kasacyjnej niewłaściwe zastosowanie art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. spowodowane było uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie spełnił warunków opodatkowania sprzedaży używanych samochodów w procedurze VAT marża. Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, czyli tzw. błąd subsumcji, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jak zaś wskazano wyżej, Skarżący nie podważył stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Tenże stan faktyczny sprowadza się do tego, że "samochody kupował we F. A. Z., a następnie sprowadzał je do Polski i sprzedawał m.in. M. K., który z kolei dalej je sprzedawał. Wobec tego zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez E. A. z Czech są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży samochodów do firmy M. K., natomiast faktyczne transakcje sprzedaży – zakupu samochodów odbyły się w kraju pomiędzy A. Z., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. A. Z. a podatnikiem – F.H.U. M. K.." (s. 11 uzasadnienia WSA). Tymczasem twierdzenie, że spełnione zostały ustawowe warunki zastosowania przy sprzedaży samochodów procedury VAT autor skargi kasacyjnej wywodził z okoliczności, że Skarżący nabył towar używany od E. A. (podatnika podatku od towarów i usług) i nabycie to było opodatkowane w procedurze VAT-marża, a przy tym posiada on dokument potwierdzający nabycie towarów opodatkowanie w tej procedurze, tj. faktury z adnotacją "VAT-marża". Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. oparty jest zatem na stanie faktycznym innym niż miarodajny w rozpoznanej sprawie. W tej sytuacji zarzut ten należy ocenić jako niezasadny. XI. Skoro zaś niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego, jeżeli stwierdzone zostanie, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego. XII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.