I SA/Łd 1211/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.653,- (trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...], którą ustalono B. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 365 225 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 486 966 zł. Podstawą do wszczęcia postępowania było złożenie przez podatnika zeznania PIT-38 za 2007 rok, w którym wykazano dane, wynikające z informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2007 r. wystawionej przez bank A. Podatnik nie złożył żadnych innych zeznań podatkowych, które świadczyłyby o wysokości uzyskanych dochodów w roku 2007, jak i w latach wcześniejszych (2000 - 2006). Nadto w piśmie z dnia [...] oświadczył, że w roku 2007 nie uzyskał żadnych dochodów, a na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadał środki finansowe w wysokości 1 000 000 zł, uzyskane z uprawiania prostytucji od 2002 roku. Przedłożył wycinek z miesięcznika N. W. z [...], zawierający fotografię wraz z propozycją świadczenia usług seksualnych na rzecz pań, panów, par z terenu całej Polski. Jednocześnie wyjaśnił, że ogłoszenie tej lub podobnej treści ukazywało się cyklicznie, raz w miesiącu w latach 2002 - 2007. Wyjaśnił, że w swoim mieszkaniu w Z. W. uprawiał odpłatnie prostytucję z mężczyznami, a czasami w tych spotkaniach brała udział partnerka podatnika A. M., która otrzymywała za to dodatkowe wynagrodzenie. Zdarzało się, że podatnik wykonywał usługę w domu klienta lub w hotelu Określił przychód z uprawiania prostytucji na kwotę 20 000 – 25 000 zł miesięcznie. Mimo posiadania konta bankowego, oszczędności pochodzące z uprawiania prostytucji podatnik przechowywał w domu. Zeznał, iż w roku 2007 uzyskał przychód z uprawiania prostytucji w wysokości 240 000 – 300 000 zł, dodając, iż nie czerpał dochodów z uprawiania prostytucji przez inne osoby. W 2007 roku podatnik sam prowadził gospodarstwo domowe i nie pamięta w jakiej wysokości poniósł wydatki na utrzymanie. Podatnik zeznał również, iż na rynku finansowym zaczął inwestować w 2007 roku, dokonując zakupu i sprzedaży kontraktów terminowych, których instrumentem bazowym był WIG 20. Polegało to na wielokrotnym obracaniu tym samym instrumentem w ciągu jednego dnia. Na powyższą okoliczność zawarł z "bankiem" A. umowę o świadczenie usług oraz prowadzenie rachunku papierów wartościowych i rachunku pieniężnego. Według podatnika środki pieniężne przeznaczone na inwestycje pochodziły z uprawiania prostytucji. Poza tym uzyskał przychody ze sprzedaży mieszkań: w 2006 r. - 60 000 zł i w 2007 r. - 70 500 zł. Organ ustalił, że podatnik w roku 2007 był właścicielem lokali mieszkalnych położonych w Z.W., S., dwóch w P. T. (w tym jednego do dnia 4 grudnia 2007 r.), T. M. i P. Na utrzymanie owych lokali w 2007 r. poniósł opłaty z tyt. czynszu w łącznej wysokości 12 813,23 zł. Ponieważ nie wskazał poniesionych kosztów zużycia energii elektrycznej i gazu w posiadanych mieszkaniach, organ ustalił jedynie wpłaty dokonane za energię elektryczną. Nadto w roku 2007 podatnik udzielił nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 35 700 zł B. A. i D. B. (akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...]). Zgodnie ze złożonymi zeznaniami, pożyczka została udzielona na zakup od podatnika samochodu osobowego Toyota Yaris. Na podstawie rachunku bankowego w A. ustalono, iż w 2007 r. dokonano spłaty pożyczki w łącznej kwocie 2 400 zł, przy czym rozpoczęcie spłaty nastąpiło przed jej udzieleniem. Natomiast z umowy kupna - sprzedaży zawartej w dniu 27 kwietnia 2007 r. wynika, iż samochód został sprzedany D. B. za kwotę 15 000 zł. Analiza rachunku bankowego w A. wykazała, że wpływy na ten rachunek miały wyłącznie formę przelewów i dokonywane były nie tylko przez stronę, ale również przez osoby trzecie (m.in. 9 kobiet). Z uwagi na brak danych identyfikujących niektóre osoby, nie było możliwości ich przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność dokonywanych wpłat na konto podatnika, a wpłaty te uznano za pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Ustalono m.in. że na konto strony J. G. miesięcznie wpłacała kwotę 330 zł tytułem: "cz. styczeń-grudzień 2007r.". Ponadto w dniu 12 września 2007 r. dokonała przelewu na kwotę 250, 51 zł tytułem "zaległy prąd + licznik". Powyższe może sugerować, iż wynajmowała od strony mieszkanie, za które płaciła najem. Ponieważ jednak w złożonych zeznaniach podatnik zaprzeczył jakoby w 2007 r. wynajmował komuś mieszkanie, organ podatkowy uznał otrzymane środki, jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Ponadto ustalono, iż M. N. dokonała wpłat łącznie w kwocie 13 667 zł. Przesłuchana w charakterze świadka zeznała, iż pieniądze, które wpłacała na konto podatnika pochodziły ze świadczonych wspólnie jako para usług seksualnych. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom złożonym przez M. N. i A. M. uznając, iż wpłaty dokonane przez w roku 2007 na konto podatnika pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Ponadto stwierdzono, że również podatnik dokonał kilku przelewów na konto swojej partnerki tytułem "zasilenie konta" na łączną kwotę 23 916,56 zł. Poprzez to konto bankowe podatnik dokonywał także rozliczeń związanych z transakcjami internetowymi na Allegro. Organ ustalił także, iż w latach 2006 - 2008 podatnik na aukcjach wystawianych na portalu Allegro korzystał z numeru telefonu, który prezentowany był w gazecie D. Ł., jako kontaktowy w ogłoszeniach dotyczących świadczenia usług towarzyskich przez różne kobiety z terenu P. T. i T. M. Kobiety w ogłoszeniach podawały ten sam adres świadczenia usług tj. mieszkanie w P. T., właścicielem którego był w latach 2003 - 2008 podatnik. Posiadał on również rachunek bankowy, którego analiza wykazała, iż w roku badanym dokonano łącznie 51 wpłat gotówkowych, a wśród nich 17 wpłat w groszach. Zachodzą zatem wątpliwości, czy wpłaty w groszach rzeczywiście dokumentują uzyskane przez stronę przychody za usługi seksualne, wobec wskazania ceny w wysokości 200 zł za godzinę. Na podstawie historii rachunku inwestycyjnego przez Dom Maklerski A. ustalono, iż podatnik w okresie od 4 czerwca do 31 grudnia 2007 r. wpłacił kwotę 813 024, 40 zł, wypłacił zaś łącznie 298 449, 90 zł, a rachunek ten służył podatnikowi do dokonywania inwestycji w instrumenty pochodne. Dodano, że instrumentem bazowym był indeks WIG – 20, a obrót kontraktami terminowymi odbywa się na giełdach w systemie ciągłym, co zapewnia odpowiednią płynność. Handel kontraktami terminowymi roku 2007 odbywał się w systemie ciągłym w godzinach 9.00 - 16.30. Tymczasem podatnik zeznał, iż transakcje zlecane były elektronicznie. Analiza rachunku finansowego za 2007 r. wykazała, że w ciągu jednego dnia podatnik dokonywał nawet kilkudziesięciu transakcji. Powyższe wymagało zaangażowania i poświęcenia wiele czasu, co wyklucza by w tym czasie podatnik świadczył usługi seksualne na rzecz klientów. Podkreślono, że zeznania złożone przez sąsiadów podatnika, są odmienne od powoływanych przez niego okoliczności. Bezsprzecznie pod adresem zamieszkania podatnika pojawiali się różni mężczyźni, ale ich zachowanie wyraźnie wskazywało, że przychodzą nie do mężczyzny lecz do dziewczyny, bądź dziewczyn. Z wyjaśnień świadków wynika, iż podatnik pod adresem swojego miejsca zamieszkania widywany był na początku często, potem rzadziej. Natomiast w lokalu pojawiały się z określoną częstotliwością różne kobiety, czasami trzy, cztery, w różnym wieku, które przebywały w mieszkaniu jakiś czas, po czym pojawiały się inne. Wizyty mężczyzn trwały od 10 minut do pół godziny. Zdarzało się, że do lokalu w ciągu jednego dnia przychodziło 15 mężczyzn. Z załączonych do sprawy notatek służbowych sporządzonych przez administratora budynku w latach 2003 - 2007 wynika, iż sąsiedzi narzekali na zakłócanie przez "gości" przychodzących do mieszkania strony spokoju w godzinach nocnych, wydzwanianie domofonem do innych lokatorów, zaśmiecanie klatki schodowej, ubliżanie. Z uwagi na niezarejestrowanie żadnej działalności gospodarczej w przedmiotowym lokalu, zobowiązano dzielnicowego do jego częstej kontroli. Podczas kilkukrotnie przeprowadzonych przez policję kontroli meldunkowych stwierdzono obecność różnych kobiet, które twierdziły, że opiekują się domem właściciela podczas jego nieobecności. Na jednym z zebrań wspólnoty mieszkaniowej podatnik stwierdził, iż nie prowadzi domu publicznego, tylko dom "otwarty" i do godz. 22.00 może przyjmować w swoim lokalu kogo chce. Organ podatkowy dodał, że wystąpił do Policji z prośbą o wyjaśnienie, czy w związku informacją, iż pod adresem w Z. W., będącym własnością podatnika ma miejsce działalność o charakterze "agencji towarzyskiej", zostały podjęte jakiekolwiek czynności operacyjne i jaki był efekt tych czynności i ustaleń. Uzyskano odpowiedź, iż prowadzone w roku 2009 przez Komendę Powiatową Policji w Z. W. czynności w oparciu operacyjne nie pozwoliły na wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec osób i adresów podanych przez organ podatkowy. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji uznał za niedostateczne i niewiarygodne wyjaśnienia, które miały świadczyć o posiadanych przez podatnika oszczędnościach w kwocie 1 000 000 zł, pochodzących ze świadczenia usług seksualnych. Analiza przychodów i wydatków podatnika za lata 2003 - 2006 wykazała, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. nie mógł posiadać żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł ujawnionych. Różnica między ujawnionymi przychodami (darowizna od rodziców – 40 000 zł i sprzedaż lokalu mieszkalnego – 60 000 zł), a poniesionymi wydatkami w/w latach wyniosła 213 758,90 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając organowi manipulowanie faktami i dowodami zebranymi w trakcie postępowania, szczególnie w kwestii uprawiania przez niego nierządu. Jego zdaniem wystarczającym dowodem potwierdzającym świadczenie usług seksualnych jest anons towarzyski zamieszczony w miesięczniku "W." oraz zeznania świadków A. M. i M. N. Odnosząc się do zarzutu niepodania danych osobowych swoich klientów oświadczył, iż żaden klient nie pozwoli sobie na to, żeby go spisywać z dowodu osobistego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] ., w odniesieniu do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że przedłożony przez stronę anons w gazecie nie świadczy jeszcze, że podatnik wykonywał usługi seksualne i czerpał z tego dochody. Umieszczanie ofert w prasie mogło spotkać się z oczekiwanym odzewem, ale nie musiało. Zdarza się również, że nadawca ogłoszenia sam nie świadczy usług towarzyskich, nawiązuje jedynie kontakt z potencjalnym odbiorcą by jedynie inicjować takie spotkania, jako pośrednik. Z faktu, że prostytucja jest szczególnym rodzajem zarobkowej działalności, w żaden sposób nie uregulowanym ani nie podlegającym kontroli, nie wynika aby osoby zarobkujące w ten sposób, osiągające dochody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zwolnione były z obowiązku wykazania choćby elementarnej staranności w prowadzeniu swych spraw, nakierowanej na zadbanie o możliwość wykazania źródła pochodzenia dochodów w razie sporu z organem podatkowym. Również osoby trudniące się prostytucją mają, lub powinny mieć wiedzę, że w Polsce dochody z tego tytułu nie są opodatkowane, a w związku z tym, podobnie jak przy jakiejkolwiek działalności generującej dochody wolne od opodatkowania, osiąganie tego rodzaju dochodów wymaga właściwego ich wykazania. Tymczasem, podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie sprostał ciążącym na nim obowiązkom, albowiem z góry przyjął, że osiąganie dochodów z nierządu, we wskazanej przez niego wysokości, w sposób wystarczający uprawdopodabniają jego wyjaśnienia oraz zeznania wskazanego świadka tj. A. M. Organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji pierwszoinstancyjnej wykazano, iż zeznania te są ze sobą sprzeczne w znacznej części, a nadto nie znajdują oparcia w innych dowodach. Co więcej, z zebranego materiału dowodowego wynika brak jakichkolwiek oznak, że klienci faktycznie byli zainteresowani i korzystali z usług seksualnych, których osobiste świadczenie skarżący deklarował. Wyłaniająca się z materiału dowodowego wizja organizacji przedsięwzięcia nie jest spójna, a wręcz wewnętrznie sprzeczna (kwestie rozliczeń i przyjmowania klientów). O ile niezaprzeczalnym jest fakt, iż w mieszkaniach będących własnością podatnika miało miejsce świadczenia usług o charakterze seksualnym, o tyle nie można zgodzić się, że usługi te świadczył sam podatnik. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż usługi te świadczyły kobiety. Potwierdza to treść ogłoszeń w D. Ł. oraz zeznania sąsiadów podatnika zamieszkałych w Z. W. Przebywanie różnych kobiet pod wskazanym adresem potwierdzają również notatki policyjne, sporządzone na okoliczność interwencji służb patrolowo - interwencyjnych w tym lokalu oraz przeprowadzonych kontroli meldunkowych przez dzielnicowego tego rejonu w latach 2005 - 2007. Innym dowodem przeczącym o świadczeniu usług seksualnych osobiście przez podatnika jest dokonywanie wpłat na jego konto w A. w 2007 roku głównie przez kobiety. Tym samym organ odwoławczy zaaprobował stanowisko, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że podatnik uzyskiwał dochody ze świadczonych przez siebie usług seksualnych. Złożone przez podatnika zeznania poddano ocenie i skonfrontowano z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami z zeznań świadków oraz dokumentów. Na tej podstawie uznano wyjaśnienia podatnika o posiadaniu przez niego oszczędności w kwocie 1 000 000 zł z uprawiania nierządu za niedostateczne i niewiarygodne. Zeznania świadków tj. A. M. i M. N., po wnikliwej ocenie w kontekście innych zgromadzonych w sprawie dowodów uznano za niewiarygodne. Podatnik nie udzielił wyjaśnień i nie przedstawił dowodów, do przedłożenia których był wzywany przez organ podatkowy, co świadczy o braku chęci ujawnienia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W szczególności dotyczyło to przedłożenia umowy zawartej z A. o świadczenie usług na rynku finansowym, zestawień transakcji z rachunków inwestycyjnych w A., wskazania kont bankowych, przedłożenia informacji w zakresie transakcji dokonywanych na Allegro, korzystania na wyłączność z kont innych użytkowników lub użyczania swojego konta innym osobom w celu dokonywania transakcji, podania wysokości poniesionych wydatków na gaz w lokalach będących jego własnością. W skardze na powyższą decyzję podatnik podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał argumentację zawartą w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek z przyczyn odmiennych od wyłożonych w skardze. W toku postępowania dowodowego ujawniono, że 2 lub 3 kwietnia 2007 r. na konto skarżącego w banku A. wpłynęła kwota 205 218,37 zł, tytułem "odkupienia jednostek uczestnictwa" (decyzja organu kontroli skarbowej s. 25 i 51). Nie wyjaśniono jednak pochodzenia tej kwoty, przyczyn dla których znalazła się na koncie skarżącego a w szczególności tego, czy środki z niej wynikające mogą posłużyć pokryciu wydatków skarżącego poniesionych w roku 2007. Rację mają organy podatkowe wywodząc, że w zakresie tej kwoty skarżący nie współpracował w wyjaśnieniu powyższych okoliczności. Niemniej źródło w postaci środków na rachunku bankowym skarżącego zostało ujawnione. Obligowało to organ podatkowy do ustalenia powyższych okoliczności. W przypadku, gdy strona postępowania nie korzysta ze swoich uprawnień i nie wypowiada się na temat określonych środków wpływających na jej rachunek bankowy organ podatkowy nie może zrezygnować ze wszczęcia wszelkich prawem przewidzianych procedur pozwalających na ustalenie podatkowego statusu tych środków, włącznie z zastosowaniem regulacji przewidzianej w art. 182 – 185 o.p. Dopiero po uzyskaniu odtajnionych informacji bankowych może zasadnie ocenić, czy przedmiotowa kwota spełnia przesłanki, o których mowa wyżej. Tymczasem w dotychczasowym postępowaniu podatkowym zabrakło dążenia do ustalenia danych dotyczących przedmiotowej wpłaty na rachunek bankowy skarżącego. Organ kontroli skarbowej, poza wskazaniem wysokości tej kwoty zadowolił się stwierdzeniem, że skarżący "zeznał, że w roku 2007 nie posiadał środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach, funduszach inwestycyjnych, akcjach lub obligacjach" (s. 26 decyzji in principio). Nie wiadomo jednak, co miało zostać wyjaśnione lub ocenione za pomocą tego stwierdzenia, poza wykazaniem oczywistej sprzeczności między wyjaśnieniami skarżącego i stanem jego rachunku bankowego. Z kolei organ odwoławczy wprost nie odniósł się do istnienia tych środków, zasłaniając się brakiem wyjaśnień w tym przedmiocie ze strony skarżącego i jego świadomości o niekorzystnych skutkach procesowych, które może owo milczenie spowodować (s. 8 zaskarżonej decyzji). Zdaniem sądu pierwszej instancji tego rodzaju stwierdzenia są zbyt ogólne i powierzchowne by mogły być uznane za rzetelne wyjaśnienie powyższej okoliczności. Zważyć należy, że chodzi o niebagatelną kwotę ponad 200 000 zł, której hipotetyczne uwzględnienie w rozliczeniu roku 2007 mogłoby znacząco wpłynąć na konstrukcję ocenianego zobowiązania podatkowego. Dlatego wyjaśnienie jej statusu podatkowego jest konieczne, jak wskazano wyżej, za pomocą wszelkich prawem przewidzianych środków. Równie niezbędne może okazać się także wyjednanie umowy zawartej przez skarżącego z bankiem A. o świadczenie usług na rynku finansowym oraz zestawienia transakcji z rachunków inwestycyjnych w tym banku, o czym mowa w przywołanej wyżej, końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jej treść może pozwolić na wyjaśnienie pochodzenia środków pozostających w dyspozycji skarżącego za pośrednictwem rachunku bankowego. Okoliczności wskazane wyżej stanowią przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie sąd pierwszej instancji w pełni akceptuje stanowisko wyrażone przez organy podatkowe przedmiotowej sprawie. W szczególności na akceptację zasługuje argumentacja organów podatkowych wykazująca nieprawdziwość tezy stawianej przez skarżącego, co do tego, że przychody w latach 2002 - 2006 oraz w roku 2007 osiągnął ze świadczenia męskiej prostytucji (usług seksualnych wykonywanych osobiście dla mężczyzn). Organy trafnie uznały, że skarżący zmierzał do wykazania, iż jego przychody wynikają z czynności, które nie mogą być przedmiotem ważnej umowy, co w myśl art. 2 ust.1 punkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) oznaczałoby, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. O osiągnięciu z męskiej prostytucji oszczędności rzędu 1 miliona złotych na dzień 1 stycznia 2007 i przychodu uzyskanego z tego samego tytułu w granicach 240 000 – 300 000 zł w roku 2007 miały świadczyć wyjaśnienia samego skarżącego i zeznania świadka A. M.. W ocenie sądu organy podatkowe trafnie uznały, że powyższa teza skarżącego nie została udowodniona w toku niniejszego postępowania. Po pierwsze wyjaśnienia skarżącego są gołosłowne i nie znajdują odzwierciedlenia w ujawnionym materiale dowodowym. Na poparcie swego stanowiska przedstawił on ogłoszenie zamieszczone w specjalistycznym branżowym miesięczniku, które, jak twierdzi skarżący, powielane było systematycznie. Z treści ogłoszenia wynika, że świadczy on usługi omawianego typu dla pań, panów i par. W istocie jednak nie wiadomo jaka była reakcja rynku na to ogłoszenie i czy rzeczywiście przyczyniło się do powstania przychodów po stronie skarżącego ze wskazanego przez niego tytułu. Skarżący, jak twierdzi, nie zna danych personalnych i adresów swych klientów, wobec czego zweryfikowanie jego twierdzeń na temat rodzaju świadczonych usług oraz ilości klientów, jak również osiągniętego z tego tytułu przychodu nie nadają się do zweryfikowania procesowego. Po wtóre A. M. nie potwierdziła przedmiotowych wyjaśnień skarżącego. Wystąpiły liczne sprzeczności miedzy wyjaśnieniami skarżącego i jej zeznaniami co okoliczności i przebiegu usług świadczonych przez nich oboje, na które zasadnie wskazał organ I instancji (s. 6-7 decyzji organu pierwszej instancji). Ponadto świadek A. M. nie wiedziała nic na temat wysokości oszczędności zgromadzonych w przedmiotowego tytułu przez skarżącego. Jej wiedza na ten temat sprowadzała się do świadomości tego, że skarżący przechowuje pieniądze w walizce, która znajduje się w mieszkaniu. Jednocześnie zauważyć należy, że świadek i skarżący byli partnerami (biznesowymi?), uchodzili za parę, zajmowali wspólnie to samo mieszkanie. Z całą pewnością łączyła ich wspólnota interesów. Tak więc A.M. miała realny powód, by zeznawać na korzyść skarżącego w przedmiotowym postępowaniu. Z powyższych względów organy podatkowe trafnie przyjęły, że zeznania świadka A. M. nie są miarodajne dla ustalenia stanu oszczędności i wielkości przychodów skarżącego. Nawet częściowym potwierdzeniem dla twierdzeń skarżącego nie mogą być również zeznania świadka M. N., która wskazywała na usługi świadczone przez nich oboje. Są one bowiem sprzeczne z zeznaniami świadka A. M. zwłaszcza, co do sposobu rozliczenia się ze skarżącym z osiągniętych przychodów, co zasadnie zaakcentował organ pierwszej instancji (s. 10 decyzji organu pierwszej instancji). Poza tym, co równie istotne, skarżący nie potwierdził wspólnej pracy usługodawczej z M. N., jak również tego, że z tytułu tej pracy wpłacała na jego rachunek bankowy jakiekolwiek pieniądze. Wobec powyższych wątpliwości zasadne stało się odmówienie dania wiary wymienionym zeznaniom M. N. i uznanie, że pieniądze wpłacane przez nią na rzecz skarżącego pochodzą z innego, nieujawnionego tytułu. Jednocześnie prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że wprawdzie usługi seksualne dla mężczyzn były świadczone w mieszkaniu skarżącego, lecz nie przez niego a przez kobiety. Świadczą o tym niezbicie zeznania świadków, sąsiadek skarżącego, A. C., K. H. i S. J.. Zeznania te, co do obecności kobiet w mieszkaniu skarżącego, potwierdzają informacje policyjne sporządzone w związku z interwencjami w lokalu skarżącego oraz dane z kontroli meldunkowych. Organy podatkowe, a zwłaszcza organ pierwszej instancji starały się zidentyfikować przynajmniej jedną z kobiet świadczących usługi seksualne. Porównując drugie imię świadka A. M. z napisami na ścianie bloku, w którym znajduje się mieszkanie skarżącego oraz oczekiwaniami mężczyzn artykułowanymi podczas wizyt w jego mieszkaniu wywodził, że chodzi o wymienioną A. M. W gruncie rzeczy jest to okoliczność pozbawiona zasadniczego znaczenia w sprawie. Zasadnicze znaczenie ma natomiast ustalenie, że to nie skarżący był wykonawcą usług świadczonych w jego domu. Zdaniem sadu ustalenie to znajduje oparcie w omówionych dowodach i zasługuje na aprobatę. W tym stanie rzeczy trafna jest uwaga organu pierwszej instancji, iż w sytuacji nieudowodnienia przez podatnika źródła posiadanych oszczędności i przychodów to sam podatnik musi wskazać takie rzeczywiste źródło. Organy podatkowe nie mogą wyręczyć go w tym zakresie, już choćby z tego powodu, że tylko podatnik, z wyłączeniem organów posiada wiedzę na ten temat. Powyższa konstatacja jest też uzasadniona treścią art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w celu ustalenia czy podatnik uzyskał w danym roku podatkowym przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a jeśli tak to w jakiej wysokości, porównuje się z jednej strony wartość wydatków poniesionych przez niego w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia (sumę wartości tych składników) do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów, które zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Organ podatkowy na podstawie przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. art. 30 ust. 1 punkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązany jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych, bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. Gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W toku postępowania podatkowego to podatnik obciąża obowiązek wykazania, że wydatki badanego roku podatkowego znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Także mienie, na które podatnik powołuje się jako na źródło finansowania wydatków kontrolowanego roku podatkowego musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki. Skoro zaś, jak w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wskazał innego źródła posiadanych środków i przychodów, zaś jedyne wskazane przez niego to jest wykonywane osobiście usługi seksualne dla mężczyzn zostały, z przyczyn wskazanych wyżej, zdyskwalifikowane to organy były uprawnione do przyjęcia, że przychody te i środki pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Istotna pomocą w tego rodzaju konstatacji okazało się kategoryczne twierdzenie skarżącego złożone podczas przesłuchania w dniu 15 grudnia 2011 r., że nie czerpał dochodów z prostytucji uprawianej przez inne osoby. W tej sytuacji odpadła bowiem możliwość uznania, że czerpał on dochody z sutenerstwa. W związku z tym uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane przez organy podatkowe wpłaty dokonywane na konto skarżącego przez kobiety nie miały związku z przedmiotowym procederem i pochodzą z nieujawnionego tytułu. W konsekwencji odrzucenia w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego jedynego wskazanego przez skarżącego źródła przychodów organy podatkowe były zobligowane do przyjęcia, że przychody i oszczędności skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Nie budzą także zastrzeżeń i nie są kwestionowane w skardze ustalenia organów podatkowych co do wydatków skarżącego w roku 2007 oraz wpływu na jego rzecz środków uwzględnionych w toku przedmiotowego postępowania podatkowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. a.r.