II FSK 3130/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 275/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 2.793 (dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 275/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Burmistrz Gminy K. powziął wątpliwość co do poprawnego sposobu zadeklarowania podatku od nieruchomości przez skarżącą. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziła podstawa opodatkowania budowli, której wartość zadeklarowana na 2009 r. znacznie odbiegała od wartości budowli, która była deklarowana w latach poprzednich. Przyczyną dokonanej korekty – zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli – był pogląd podatnika na kwestię opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem strony linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z uwagi na brak trwałego połączenia z gruntem oraz związku o charakterze całości techniczno-użytkowej nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu pierwszej instancji przyjęte przez podatnika założenie było nieuprawnione, a tym samym prowadziło do zaniżenia podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia 10 listopada 2014 r., po przeprowadzeniu postępowania, Burmistrz Gminy K. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 158 053,00 zł. Decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz prawidłowo ustalił przedmiot oraz podstawę opodatkowania, wskazując przy tym na dowody i fakty, na których się oparł, dokonując oceny ich wiarygodności, a także uznając w tym zakresie zarzuty spółki za niezasadne. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l."). Na podstawie analizy treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. organ stwierdził, iż prawo nie może prowadzić do powstawania sytuacji absurdalnych, gdy sztucznie rozdziela się na poszczególne elementy coś, co stanowi całość w sensie przestrzennym. Części budowli nie muszą być jedną rzeczą — w sensie cywilistycznym — ale mogą stanowić zbiór odrębnych rzeczy. Jeżeli bowiem wszystkie te rzeczy nie stanowią własności jednego podmiotu, to nie będzie on w stosunku do nich wszystkich podatnikiem podatku od nieruchomości. Będzie on podatnikiem tylko w takim zakresie, w jakim jest właścicielem (ewentualnie posiadaczem samoistnym) części tej budowli. Zdaniem Kolegium nie można postawić znaku równości między rzeczą w sensie cywilistycznym, a budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rzecz może więc stanowić tylko część budowli, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu w tym zakresie. Organ drugiej instancji uznał, że spółka jako właściciel obiektu budowlanego – w rozumieniu art. 2 u.p.o.l, tj. min. budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności, zobowiązana jest do uiszczania podatku od budowli (ich części) objętych zaskarżoną decyzją organu I instancji. W ocenie Kolegium w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wystarczający wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wskazało przy tym, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Podkreślono również, że Burmistrz poczynił samodzielne ustalenia na podstawie danych przekazanych przez spółkę na płycie CD, w związku z czym prawidłowo odstąpił od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W skardze spółka zarzuciła ww. decyzji naruszenie: 1) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień o wartości budowli oraz nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co było wynikiem zaniechania ustalenia okoliczności zbycia części majątku przez spółkę na podstawie zawartych przez nią umów sprzedaży i leasingu zwrotnego, a także ustalenia ich skutków jedynie na podstawie informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dowodzi to, w ocenie Sądu, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., albowiem nie doszło do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego przez organ podatkowy, a to w wyniku zaniechania w pierwszej kolejności pełnego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących sprzedaży przez stronę skarżącą kanalizacji kablowej i ustalenia jej statusu prawnego. Sąd stwierdził, że nie ustalono treści wskazanych umów w oparciu o dokumenty źródłowe, a tym samym nie zweryfikowano zarówno twierdzeń podatnika oraz Dyrektora UKS, zwłaszcza w sytuacji kiedy skuteczność wskazanych umów jak i ich zakres nie jest w sprawie okolicznością bezsporną. Dalej Sąd podniósł, że w przypadku nabrania wątpliwości przez organ co do pozorności przedmiotowych umów, organ winien skorzystać ze środków jakie przewiduje w takim przypadku art. 199a O.p. w celu ustalenia ich skuteczności. Powyższe ustalenia mają bowiem kluczowe znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Sąd wskazał zauważył dalej, że z analizy akt postępowania sprawdzającego, prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, wynika, iż napotkał on istotne trudności z dokonaniem prawidłowego odczytania wyciągu z ewidencji środków trwałych dostarczonych przez podatnika na nośniku, jakim była płyta CD. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy organ winien, napotykając trudności w samodzielnym przeprowadzeniu dowodu, gdy wymagane są wiadomości specjalne, zasięgnąć opinii biegłego. Sąd nadmienił przy tym, że skoro wartość linii kablowych należy przyjmować na podstawie dowodu z ewidencji środków trwałych, to nieprzeprowadzenie tego dowodu stanowi rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 o.p. i 191 O.p. Ponadto za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p, polegający na wadliwej konstrukcji uzasadnienia decyzji. Sąd stwierdził, że organy nie wyjaśniły w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć, dlaczego zestawienie obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, które spółka przesłała pismem z dnia 20 października 2014 r., jest niekompletne i nierzetelne. Organ pierwszej instancji uczynił to poprzez odwołanie się w treści decyzji do tabeli, która nie jest integralną częścią decyzji, wobec czego pozbawiono spółkę możliwości ustosunkowania się do niej, a tym samym zaskarżenia ustaleń poczynionych przez organ na jej podstawie. Kolejno Sąd nadmienił, że przedwczesne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Od powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie sprostały prawidłowemu uzasadnieniu decyzji; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez uznanie, że stan faktyczny wynikający z akt sprawy przedłożonych przez organy podatkowe, w zakresie istnienia przedmiotu opodatkowania jak i wartości linii kablowych posiadanych przez spółkę nie był wystarczająco udokumentowany, w konsekwencji czego naruszony został art. 181 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd jako dowodów oświadczeń podatnika i wyników kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz dowodu z ewidencji, środków trwałych przeprowadzonego przez organ podatkowy; 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania - zalecenia Sądu dotyczą okoliczności już wyjaśnionych lub niespornych między stronami; 4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a, poprzez nieoddalenie skargi spółki, a uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie zaistniały naruszenia przepisów mające wpływ na wynik sprawy, jak również niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku jaki jest związek przyczynowy między stwierdzonymi naruszeniami przepisów, a treścią zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Uchylając decyzje organów obu instancji WSA w Krakowie oparł się na przepisach prawa procesowego. Nieprawidłowości wskazywane przez Sąd można ująć w trzech punktach. Po pierwsze, co zdaniem WSA miało znaczenie kluczowe, nie ustalono jaki jest status prawny kanalizacji kablowej. Druga podstawa skupia się wokół nieprawidłowości związanych z ustaleniami w zakresie ewidencji środków trwałych. Trzecia dotyczy wadliwej konstrukcji uzasadnienia decyzji. Uznając za trafne zarzuty skargi kasacyjnej organu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wyjaśnić ponadto należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 781/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego, tak jak to uczyniono w skardze kasacyjnej organu, podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. Uchylając decyzje organów obu instancji Sąd pierwszej instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że nie doszło do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co oddziaływało na braki w wyjaśnieniach statusu prawnego kanalizacji kablowej. Słusznie natomiast wskazuje organ w treści skargi kasacyjnej, że ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiotowym zakresie korelują z twierdzeniami spółki a w sprawie brak jest przeciwnych dowodów co do tej kwestii. Podnieść trzeba, że to, iż dowody te zostały zebrane w toku kontroli skarbowej zakończonej wynikiem kontroli, nie pozbawia je mocy dowodowej w rozpoznawanej sprawie skoro zostały włączone do jej akt przez organ pierwszej instancji. Nadto, nie można stwierdzić (por. art. 191 O.p.), że ustawodawca wymaga aby ta sama okoliczność była potwierdzona wieloma dowodami. Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, podobnych wątpliwości nie było co do okoliczności pozostawania przez spółkę posiadaczem zależnym (na podstawie umowy leasingu zwrotnego). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należy uznać wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na możliwość badania w trybie art. 199a § 3 O.p. pozorności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej. Zarówno spółka, jak i organy podatkowe, nie kwestionowały faktu jej zawarcia oraz obowiązywania pomiędzy stronami. Nie wiadomo zatem jaki miałby być cel występowania przez organy podatkowe z powództwem, o którym mowa w tym przepisie (por. wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2015r., sygn. akt IVC 1010/14; nieprawomocny). Nie podzielając oceny Sądu pierwszej instancji co do zastosowania w sprawie wskazanego przepisu należało wyjaśnić, że stanowi on dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów należało zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1133/08, publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie to podkreślono w skardze kasacyjnej, organy podatkowe oceniły treść przedstawionych przez spółkę umów wyłącznie w aspekcie podatkowym. Ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych w art. 191 O.p. i nie było podstaw do wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego. Ponadto zestawienie art. 199a § 3 O.p. oraz art. 189 1 k.p.c. prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów. Uwagi Sądu dotyczące dowodu z ewidencji środków trwałych – wskazujące na możliwość (czy nawet wymóg) skorzystania z biegłego, związane z trudnościami co do prawidłowego odczytu płyty CD – są niezasadne. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził bowiem dowód z ewidencji środków trwałych – dokonał analizy zapisów znajdujących się na przekazanym nośniku w postaci płyty CD – i ustalił wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, co zostaje pominięte przez Sąd, gdy podejmuje omawianą kwestię (strona nr 12 uzasadnienia wyroku). Organ dał temu wyraz w protokole oględzin z dnia 16 października 2014 r. oraz w tabeli znajdującej się w aktach sprawy. W tym zakresie warto też wskazać na pismo spółki z dnia 17 września 2014 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie organu z dnia 3 września 2014 r. w związku z ustaleniami dotyczącymi wartości środków trwałych zamieszczonych na przesłanej płycie CD. Inną kwestią jest prawidłowość konstrukcji uzasadnienia decyzji. Ogromna ilość danych przekazanych przez spółkę, rodząca słuszną uwagę o utrudnianiu organom podatkowym dochodzenia do prawdy materialnej, spowodowała konieczność przeprowadzenia oględzin (oględzin zapisów informacyjnych na płycie CD), w wyniku których – jak wynika z protokołu oględzin z dnia 16 października 2014 r. – ustalono wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych. W załączniku do tego protokołu, ujętym w formę tabeli, zawarto szczegółowe zestawienie linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych należących do skarżącej spółki i podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2009 r. Twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organy nie wyjaśniły dlaczego zestawienie obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, które spółka przesłała pismem z dnia 20 października 2014 r. jest niekompletne i nierzetelne, nie jest zasadne. Na stronie 16 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że porównanie ich z danymi ustalonymi na podstawie analizy płyty CD doprowadziło organ do takich wniosków – drugie zestawienie nie zawiera wszystkich pominiętych z podstawy opodatkowaniu linii kablowych, które były położone na terenie gminy w 2009 r. Analiza ewidencji środków trwałych pozwoliła organowi pierwszej instancji na wyodrębnienie z ewidencji środków trwałych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyodrębnione do opodatkowania przedmioty zostały przedstawione w tabelach i dołączone do akt sprawy. Spółka nie podważała skutecznie tych ustaleń, nie wykazywała skąd wzięły się różnice w zestawieniach, które przekazała organowi. Nietrafne są zarzuty Sądu, że brak tabeli w treści decyzji uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego – wobec sygnalizowanych utrudnień, które cechowały działania spółki, sporządzenie przedmiotowego protokołu i załącznika do niego (tabeli) było konieczne. Spółka miała przy tym możliwość odniesienia się do tych ustaleń. Trudno zasadnie oczekiwać, że treść protokołu i jego załącznika zostanie w pełni ujęta w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, polemika ze stanowiskiem organów była w przedmiotowym zakresie możliwa, co czyni zarzut Sądu pierwszej instancji nieuprawnionym. W tym zakresie trzeba zauważyć, że w przypadku ustalenia stanu faktycznego (i to w sposób, który nie uzasadniałby wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej), zasadne jest dokonanie oceny na podstawie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. 2 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 pkt 35 ustawy Prawo telekomunikacyjne) w jaki sposób umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej wpływała na przedmiot opodatkowania jaki stanowią telekomunikacyjne linie kablowe. W ocenie spółki linie kablowe nie spełniają cech budowli, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Pogląd przeciwny prezentowały organy podatkowe podkreślając, że kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Opodatkowaniu podlega nie tylko budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową, ale także część budowli, i to nawet jeżeli różne elementy budowli stanowią własność różnych podmiotów. W tej sytuacji o wyniku rozpoznawanej sprawy decydować będzie właściwa wykładnia przepisów praw materialnego oraz ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Potwierdzają to również podane przez Sąd pierwszej instancji zarzuty podnoszone przez spółkę w skardze akcentujące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z oczywistych względów po rozstrzygnięciu co do przedmiotu opodatkowania ocenie powinna podlegać również prawidłowość przyjęcia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem właściwej wartości budowli podlegających opodatkowaniu. W tym zakresie natomiast wypowiedzi Sądu pierwszej instancji są niewystarczające. Z tych względów uznać należy, że uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonego aktu w stosownym zakresie. Ponadto uchylając decyzję wskazał kierunek postępowania, który nie znajdował usprawiedliwienia w zebranym materiale dowodowym oraz który mógł spowodować znaczne i nieuzasadnione przedłużenie postępowania. Rozpoznając ponownie skargę Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany odnieść się do zasadniczych zarzutów w niej podniesionych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym dokona własnej oceny w zakresie podstawowej kwestii spornej występującej w sprawie, tj. czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Skontroluje również prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli jaką stanowi wartość tych budowli. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a.