I SA/Łd 224/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz obowiązku zapłaty podatku za wrzesień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 28.997 (dwadzieścia osiem tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku określającą A. Spółce z o.o. i Wspólnicy - Spółce komandytowej z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie 42.970 zł oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie 2.178.000 zł, w związku z wystawieniem dla B. Spółki z o.o. faktury, na której wykazano podatek VAT w ww. kwocie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. Spółki z o.o. i Wspólnicy - Spółki Komandytowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r. organ kontroli skarbowej stwierdził brak podstaw do ujęcia przez ww. Spółkę w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. podatku VAT w kwocie 2.178.000 zł wykazanego na fakturze nr [...] z dnia 30 września 2009 r. wystawionej dla B. Spółki z o.o. Opierając się na dokonanych ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił dla Spółki B. Spółka z o.o. i Wspólnicy - Spółka Komandytowa: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie 42.970 zł; 2) obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie 2.178.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podniósł, że ww. faktura dokumentowała czynność pozorną, zaś faktycznym celem transakcji było wyprowadzenie środków finansowych ze Spółki B.,z jednoczesnym obciążeniem Jej kosztów, a tym samym zmniejszeniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. zauważył, że regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. W związku z powyższym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku (w tym również faktura nie dokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w rzeczywistości) wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego. Tak rygorystyczny obowiązek wynika m.in. z faktu, że faktura pełni w systemie VAT rolę szczególną, tj. dokumentu będącego podstawą prawną i faktyczną do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy podatku przez otrzymującego go podatnika. Powyższy przepis pełni zatem funkcję ochronną - zabezpiecza system podatku VAT przed nadużyciami, w szczególności związanymi z niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustymi fakturami". Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich wymienionych w nim podmiotów, bez względu na ich status prawny. Stosownie do akt sprawy na podstawie umowy z dnia 30 września 2009 r. B. Spółka z o.o. i Wspólnicy - Spółka Komandytowa sprzedała B. Spółce z o.o. prawa do wiedzy know-how z zakresu specjalistycznych kanałów dystrybucji. Odzwierciedleniem opisanej czynności prawnej jest sporna faktura z dnia 30 września 2009 r. nr [...]. Mając powyższe na uwadze - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) regulujących kwestię pozorności czynności prawnej. Wskazując na treść art. 83 § 1 Kc organ stwierdził, iż dla przyjęcia, że czynność prawna jest pozorna wymagane jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) oświadczenie woli musi być złożone tylko dla pozoru, 2) oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, 3) adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ drugiej instancji podtrzymał ustalenie, że wymieniona na fakturze nr [...] z dnia 30 września 2009 r. sprzedaż prawa do wiedzy know-how z zakresu specyficznych kanałów dystrybucji stanowiła czynność pozorną. Organy skarbowe nie zakwestionowały tego, że wiedza będąca przedmiotem spornej sprzedaży mogła posiadać przymiot wiedzy know-how. Stwierdziły natomiast, że B. Spółka z o.o. i Wspólnicy - Spółka Komandytowa zbyła B. Spółce z o.o. wiedzę, którą de facto B. Spółka z o.o. już posiadała i wykorzystywała w swojej działalności. Organ wskazał, że B. Spółka z o.o. (nabywająca wiedzę know-how) została zawiązana w dniu 14 grudnia 2005 r. Udziały w kapitale zakładowym ww. Spółki zostały objęte przez Jej wspólników w następujący sposób: J. G. - 200 udziałów o łącznej wartości 20.000 zł, W. L. - 200 udziałów o łącznej wartości 20.000 zł, M. B. - 200 udziałów o łącznej wartości 20.000 zł. Co istotne, od dnia 25 czerwca 2008 r. udziałowcem Spółki został M. R., który nabył 200 udziałów od M. B.. Natomiast od dnia 9 lipca 2008 r. nowym udziałowcem Spółki została M. K., która nabyła 200 udziałów od W. L.. Z dniem zawiązania Spółki w skład Jej jednoosobowego zarządu wchodziła A. J., pełniąca funkcję Prezesa Zarządu, a także zatrudniona na stanowisku księgowej. Działalnością Spółki była zaś sprzedaż detaliczna i hurtowa artykułów kosmetycznych. Z kolei B. Spółka z o.o. i Wspólnicy - Spółka Komandytowa została zawiązana w dniu 24 marca 2009 r. przez B. Spółkę z o.o. oraz udziałowców tej Spółki, tj. M. K. i M. R. (którzy jak wynika z akt sprawy byli w związku konkubenckim). Stosownie do umowy Spółki Komandytowej Jej komplementariuszem została B. Spółka z o.o. - odpowiadając tym samym za zobowiązania Spółki Komandytowej bez ograniczenia - zaś M.K. i M. R. zostali Jej komandytariuszami odpowiadając za zobowiązania Spółki Komandytowej do wysokości sumy komandytowej, tj. do kwoty 500 zł. Co ważne, w umowie Spółki Komandytowej wskazano również, że prawo do reprezentowania Spółki przysługuje komplementariuszowi, zaś komandytariusze nie mają prawa ani obowiązku prowadzenia spraw Spółki. Ponadto zgodnie z zapisami umowy Spółki wspólnicy uczestniczą w zyskach Spółki Komandytowej oraz majątku tej Spółki w razie Jej likwidacji w następujących proporcjach: B. Spółkę z o.o. - 20%, M. K. - 40%, M.R. - 40%. Stosownie do akt sprawy aktem notarialnym z dnia 30 marca 2009 r. Repertorium A Nr [...] dokonano zmiany umowy Spółki Komandytowej, poprzez wniesienie przez B. Spółkę z o.o. do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do rejestracji znaku towarowego słowno-graficznego B.. Następnie aktem notarialnym z dnia 29 września 2009 r. Repertorium A Nr [...] po raz kolejny zmieniono umowę Spółki Komandytowej, poprzez wniesienie do Spółki przez M. R. wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wiedzy know-how z zakresu specyficznych kanałów dystrybucji posiadanej przez Niego samego, mającej zastosowanie w B. Spółce z o.o., o wartości wycenionej na kwotę 9.872.600,00 zł. Organ wskazał następnie na zeznanie M. R. w charakterze świadka z dnia 29 marca 2010 r. - złożone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy Ł.-W. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. - w którym wskazał, że opracowanie raportu z oszacowania wartości wiedzy "know-how" zlecił osobiście Biuru Biegłych Rewidentów C. Spółka z o.o. w Ł.. Z kolei z zeznań złożonych przez M. R. w charakterze świadka w dniu 18 grudnia 2013 r. przed inspektorem kontroli skarbowej oraz w dniu 25 marca 2011 r. w toku postępowania przygotowawczego o sygn. [...] wynika, że już podczas studiów wyjeżdżał On za granicę głównie do Włoch i z tych lat pochodzą Jego pierwsze kontakty handlowe. Swoją wiedzę zdobytą na rynku włoskim wykorzystał otwierając sieć perfumerii w Polsce. Jak zeznał sieć nie przyniosła sukcesu, gdyż polscy dystrybutorzy byli mało otwarci na negocjacje cenowe. Dodał, że z tego okresu pochodzi pomysł, aby to ogniwo łańcucha, czyli dystrybutora krajowego, pominąć. Z powyższych zeznań wynika również, że w Spółce z o.o. B.pozyskiwaniem dostawców zajmował się wyłącznie M. R. i w efekcie Jego działań Spółka uzyskiwała dobre wyniki finansowe. W 2009 r. M. R. postanowił sprzedać wiedzę know-how Spółce B., a także wdrożyć ją w tej Spółce, poprzez zapoznawanie z tą wiedzą pracowników Spółki, tj. A. K., A. J. oraz D. J.. Stosownie do złożonych zeznań M. R. spisał wiedzę know-how w skoroszycie w połowie 2009 r" a następnie w dacie sprzedaży wiedzy know-how przekazał ten skoroszyt A. J.. A. J. zwróciła skoroszyt M. R. w celu przechowania. Natomiast późną jesienią 2009 r. M. R. zwrócił skoroszyt A. J., aby go zabezpieczyła. Co istotne, w trakcie przesłuchania w dniu 25 marca 2011 r. M. R.zobowiązał się do dostarczenia w dniu 4 kwietnia 2011 r. opisu wiedzy know-how do postępowania przygotowawczego. W toku postępowania przygotowawczego o sygn. [...]- w charakterze świadka przesłuchana została A. J.. W trakcie przedmiotowego przesłuchania zeznała, że w Spółce z o.o. B. zajmowała się kontrolowaniem oraz nadzorowaniem płatności, rozliczeniami z dostawcami i odbiorcami, a także zawieraniem umów z odbiorcami w Polsce. Natomiast sprawami zakupów perfum zajmował się M. R.. A. J. stwierdziła, iż nie kontrolowała w 100% M. R., gdyż miała do Niego zaufanie. Nie wie w jaki sposób pozyskiwał kontrahentów z zagranicy. Zeznała również, że w 2009 r. prowadziła rozmowy o uniezależnieniu Spółki z o.o. B. od Niego w ten sposób, aby wdrażał On pracowników Spółki do kontaktów z zagranicznymi kontrahentami jak i nawiązywaniem kontaktów z odbiorcami. W toku przesłuchania A. J. zaznaczyła, że M. R. zaproponował Spółce sprzedaż wiedzy know-how, tj. jak kupować i sprzedawać towar. Opis wiedzy know-how przekazał A. J. pod koniec 2009 r" pomiędzy Świętami Bożego Narodzenia a Nowym Rokiem. Ponadto zeznała, że cyt. "Według mojej wiedzy nikt inny nie widział bezpośrednio skoroszytu z opisaną wiedzą know-how. Zeznaję, że wdrażanie wiedzy know-how wypracowanej przez pana R., w spółce jest etapowe". Organ odwoławczy skonfrontował powyższe zeznania z zeznaniami złożonymi w dniu 5 grudnia 2013 r. przez D. J., A. J. oraz A. K., w wyniku czego nie zanegował okoliczności, że M. R. przed rozpoczęciem pracy w B.Sp. z o.o. posiadał wiedzę i doświadczenie w przedmiocie obrotu artykułami kosmetycznymi. Niemniej jednak analiza zeznań A. J. oraz A. K. potwierdziła jedynie fakt korzystania w pracy z wiedzy i pomocy M. R.. Ponadto M. R. podpisując kontrakty handlowe czy też negocjując z kontrahentami warunki dostaw artykułów kosmetycznych działał w imieniu i na rzecz ww. Spółki. W opinii Organu świadczy o tym podpisana w dniu 15 września 2006 r. umowa o pracę, zawarta pomiędzy B. Sp. z o.o. a M. R.. Zgodnie z ww. umową M. R. został zatrudniony w przedmiotowej Spółce na stanowisku specjalisty ds. eksportu i importu. Co istotne, w trakcie przesłuchania w dniu 18 grudnia 2013 r. zeznał, że zakres Jego obowiązków obejmował cyt. "(...) handel - czyli kupno i sprzedaż, nawiązywanie kontaktów zarówno po jednej, jak i po drugiej stronie. A później już tylko zakupy". Dalej organ zauważył, że w zakresie pozyskiwania przez przedsiębiorców od własnych pracowników rozwiązań stanowiących know-how o charakterze technicznych odpowiednie uregulowania zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1410). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, co do zasady, twórcy. Niemniej jednak stosownie do treści art. 11 ust. 3 wskazanej ustawy w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1. przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. Zatem z przepisu art. 11 ust. 3 rzeczonej ustawy wynika, że jeżeli w umowie o pracę nie zawarto innych postanowień (np. zrzeczenia się przez pracodawcę prawa do wynalazku), przedsiębiorca jako pracodawca uzyskuje wyłączność na dysponowanie know-how, które powstało w wyniku świadczenia pracy przez zatrudnionego pracownika. Analiza umowy o pracę z dnia 15 września 2006 r. zawartej pomiędzy B. Sp. z o.o. a M. R. nie wskazuje zaś. aby dokument ten zawierał postanowienia, na podstawie których Spółka zrzekłaby się na poczet M. R. praw do know-how o charakterze materialnym czy też niematerialnym powstałych w ramach stosunku pracy. Ponadto w aktach sprawy nie występuje też inny dokument, który posiadałby postanowienia o ww. charakterze. Tym samym jak słusznie podniósł organ pierwszej instancji w odpowiedzi na zarzuty, z uwagi na zwartą umowę o pracę M. R. nie mógł swobodnie dysponować efektami swojej zawodowej kreatywności bez naruszenia interesów zatrudniającej go Spółki. Na marginesie wskazano przy tym, że zgodnie z treścią ww. umowy o pracę wynagrodzenie M. R. z tytułu wykonywanej pracy wynosiło 1439.81 zł brutto. Powyższa kwota uposażenia - w opinii organu - jest zbyt niska, przy założeniu, że M. R. przed podjęciem pracy w Spółce z o.o. B. dysponował już zalążkami wiedzy, której można by przypisać przymiot wiedzy know-how. Organ stwierdził przy tym, że jeżeli B. Sp. z o.o. zaproponowała M. R. uposażenie w wysokości 1439.81 zł brutto, to tym samym stwierdziła, że dotychczas zdobyta wiedza i doświadczenie M. R. jest tyle warta dla Spółki. Stosownie do powyższego - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.- organ pierwszej instancji słusznie podniósł, że przedmiotowa wiedza know-how dotyczyła kanałów dystrybucji kosmetyków, których strukturę M. R. stworzył i rozwinął jako pracownik B. Spółki z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, symptomatyczna jest także chronologia zdarzeń, które doprowadziły do transakcji udokumentowanej sporną fakturą nr [...]. Spółka Komandytowa zawiązana bowiem została w dniu 24 marca 2009 r. Natomiast w dniu 29 września 2009 r. do przedmiotowej Spółki aportem została wniesiona przez Pana R. wiedza know-how. która następnie w dniu 30 września 2009 r. sprzedana została B. Spółce z o.o. Co również istotne, raport z wyceny wiedzy know-how został sporządzony w dniu 31 sierpnia 2008 r. przez biegłego rewidenta W.P.. Jednakże z akt sprawy wynika, że wycena ta nie została sporządzona w oparciu o dokument opisujący w wystarczająco zrozumiały sposób przedmiotową wiedzę. Świadczy o tym informacja zawarta w ww. raporcie z dnia 31 sierpnia 2008 r., zgodnie z którą podstawę wyceny stanowiło: sprawozdanie finansowe za I połowę 2009 r., prognozy działalności na lata 2009-2013, wnioski wynikające z przeprowadzonej analizy otoczenia bliższego i dalszego przedsiębiorstwa. Ponadto z zeznań złożonych przez A. J. i M. R. wynika, że zakupiona wiedza know-how stanowi podstawę funkcjonowania rzeczonej Spółki. Zatem opis tej wiedzy winien być w posiadaniu Spółki i udostępniony organom kontroli skarbowej w przypadku ewentualnego postępowania kontrolnego. Niemniej jednak, jak wynika z akt sprawy, w trakcie badania ksiąg podatkowych B. Spółki z o.o. oryginał dokumentu, który miał tę wiedzę zawierać nie został przedłożony pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Pismem z dnia 8 października 2013 r. Spółka poinformowała zaś organ kontroli skarbowej, że oryginał dokumentacji dotyczącej wiedzy know-how został przekazany w dniu 4 kwietnia 2011 r. do Prokuratury Rejonowej Ł.-W. i nie został Jej dotychczas zwrócony oraz, że nie posiada Ona kserokopii tej dokumentacji. Natomiast przy piśmie z dnia 29 października 2013 r. Spółka przedłożyła organowi kontroli skarbowej kserokopię rzeczonej dokumentacji, wskazując przy tym, że jest to kserokopia dokumentacji pobranej od Prokuratury. Zatem jak słusznie skonstatował organ pierwszej instancji, przez ponad półtora roku informacje zawarte w opracowaniu dotyczącym wiedzy know-how nie były przedmiotem zainteresowania ze strony B. Spółki z o.o. Organ zwrócił również uwagę, że na pierwszej stronie opracowania wiedzy know-how znajduje się stwierdzenie cyt. "Materiały opracowane na podstawie własnej wiedzy i doświadczeń zdobyte w latach 1995 - 2009. Przekazane jako wiedza know how do B. sp. z o.o. w lipcu 2009 roku". Na stronie 20 ww. dokumentu M. R. przedstawił analizę rynku dóbr luksusowych. Co interesujące jednak, opracowanie zawiera dane oraz sformułowania, które występują na stronie 7 i 8 raportu firmy D. zatytułowanego "Rynek dóbr luksusowych w Polsce". Organ podkreślił, że opisany raport jest ogólnodostępny na stronie internetowej i został opublikowany w 2010 r. Ponadto z analizy akt sprawy wynika nieścisłość, co do czasu przekazania B. Spółce z o.o. opisu wiedzy know-how posiadanej przez M. R.. W przywołanym już przesłuchaniu z dnia 16 marca 2011 r. A. J. (prezes ww. Spółki) wskazała, że opis wiedzy know-how M. R. przekazał Jej pod koniec 2009 r.. pomiędzy Świętami Bożego Narodzenia a Nowym Rokiem. Natomiast stosownie do zeznań M. R. z dnia 25 marca 2011 r. wiedzę know-how spisał On w skoroszycie w połowie 2009 r., a następnie w dacie sprzedaży tej wiedzy (tj. 30 września 2009 r.). przekazał skoroszyt A.J.. Co istotne jednak, zgodnie ze stwierdzeniem zawartym na pierwszej stronie rzeczonego dokumentu opracowanie wiedzy know-how zostało przekazane do B. Spółki z o.o. już w lipcu 2009 r, a nie 30 września 2009 r., tj. w dacie sprzedaży tej wiedzy przedmiotowej Spółce. Biorąc powyższe pod uwagę organ skonstatował, że sporne opracowanie nie zostało stworzone w 2009 r., a powstało dla celów postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], wszczętego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-W. w 2010 r. Przedmiotem ww. śledztwa była sprawa nadużycia uprawnień i niedopełnienia obowiązków przez członków zarządu Spółki z o.o. B. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że nabycie przez B. Sp. z o.o. wiedzy know-how przyczyniło się do ekspansji rynkowej tej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po wnikliwej ocenie materiału dowodowego, podzielił ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w tabeli znajdującej się na stronie 16 zaskarżonej decyzji. Jak bowiem zauważył organ kontroli skarbowej najlepsze wyniki finansowe ww. Spółka osiągnęła w 2008 r. kiedy zysk ze sprzedaży wyniósł 6.668.030,04 zł. Natomiast po 2009 r. (tj. roku zakupu wiedzy know-how) zyski Spółki zaczęły spadać, tj. w 2009 r. wyniósł on 5.867.487,61 zł, w 2010 r. 397.321,17 zł, a w 2011 r. Spółka poniosła stratę ze sprzedaży w kwocie 170.132,85 zł. Jakkolwiek w uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik podniósł, że w porównaniu z 2008 r. w 2012 r. przychody Spółki zwiększyły się dwukrotnie do 82.456.660,72 zł (z 41.797.277,00 zł w 2008 r.). to niemniej jednak pominął fakt, że w porównaniu z 2008 r. w 2012 r. Spółka poniosła stratę z całej działalności w kwocie 483.049,48 zł. Zauważono przy tym, że — jak zeznał M. R. - jeszcze przed podjęciem pracy w B. Sp. z o.o. powstał pomysł, aby przy dystrybucji artykułów kosmetycznych pominąć dystrybutora krajowego, co miało stanowić istotne novum w przedmiocie specyficznych kanałów dystrybucji. Zastanawiający jest zatem fakt, czemu M. R. już w 2006 r. nie zaproponował ww. Spółce nabycie od Niego wiedzy know-how, tylko dopiero w 2009 r. wiedzę tę wniósł aportem do B. Spółki z o.o. i Wspólnicy - Spółka Komandytowa, która to Spółka następnie sprzedała tę wiedzę Spółce z o.o. B. W tym miejscu organ po raz kolejny zwrócił uwagę na fakt, że od dnia 25 czerwca 2008 r. M. R. został udziałowcem B. Spółki z o.o. Jednocześnie był jednym z założycieli (tj. od dnia 24 marca 2009 r.) B. Spółki z o.o. i Wspólnicy -Spółki Komandytowej. Tym samym M. R. był udziałowcem w Spółkach, które dokonały transakcji udokumentowanej sporną fakturą z dnia 30 września 2009 r. nr [...]. Mając powyższe na uwadze - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - powstaje wątpliwość, czy sprzedaż wiedzy know-how odbywała się na zasadzie wolnej gry rynkowej czy też jest to wynik strategii gospodarczej, której celem była optymalizacja działań w zakresie podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za niezasadny uznał również zarzut zgromadzenia przez organ pierwszej instancji niepełnego materiału dowodowego. Organ odwoławczy za bezzasadny uważa, pierwotnie zawarty w piśmie z dnia 10 lutego 2014 r. i ponowiony na etapie postępowania odwoławczego wniosek Pełnomocnika o (...) dokonanie oględzin dokumentów składających się na know-how". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż warunkiem koniecznym i niezbędnym czynności procesowej przeprowadzenia dowodu jest to, że dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, a zatem przydatny do stwierdzenia (ustalenia) danej okoliczności, czy też faktu. Tymczasem zgłoszony przez Pełnomocnika ww. wniosek dowodowy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Tym samym wykazanie obecnie faktu istnienia opracowania wiedzy know-how w kompletnej postaci - z uwagi na czas jaki upłynął od momentu zgłoszenia żądań jego przedstawienia w postępowaniu kontrolnym - nie usunie wątpliwości, co do daty sporządzenia opisu tej wiedzy i treści jaką wówczas ten dokument zawierał. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił także nie uwzględnić wniosku dowodowego Pełnomocnika o "(...) przesłuchanie w charakterze strony A.J. oraz M. K. (komandytariusza spółki komandytowej) na okoliczności związane z nabyciem know-how zarówno przez spółkę komandytową od M. R. jak i spółkę z o.o. od spółki komandytowej. W piśmie z dnia 1 września 2014 r. Pełnomocnik poniósł, że celem przesłuchania jest ustalenie okoliczności związanych z transakcją, wolą i intencją stron towarzyszących zawarciu umowy, sposobu i terminu przekazania wiedzy know-how. miejsca jej przechowywania oraz sposobu korzystania z tej wiedzy. Organ odwoławczy zauważył jednak, że na ww. okoliczności wskazane przez Pełnomocnika A.J. była już przesłuchiwana w charakterze świadka w trakcie postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...]. Co istotne także. Pełnomocnik wnosząc o ponowne przesłuchanie A. J. nie wskazał jakie sprzeczności chce wyjaśnić, a także nie negował żadnej z okoliczności podanych przez A. J. w trakcie przesłuchania w dniu 16 marca 2011 r. Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył z kolei, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż organy skarbowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organy skarbowe materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, gdyż na podstawie zebranego materiału dowodowego nie zachodzą wątpliwości, co do pozorności umowy sprzedaży wiedzy know-how. Reasumując w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do spornej transakcji sprzedaży wiedzy know-how zebrany został obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 ww. ustawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy wykorzystaniu środków dowodowych określonych w Ordynacji podatkowej wyjaśniono wszelkie występujące w sprawie wątpliwości, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie ma także wpływu przesłany przez Pełnomocnika przy piśmie z dnia 1 września 2014 r. "Raport z analizy cechy przedmiotu transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem B. Sp. z o.o., a B. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Spółką komandytową, stanowiącego nieopatentowaną wiedzę i umiejętności [know-how], stosowanego w obrocie gospodarczym przez to przedsiębiorstwo". Organy skarbowe nie kwestionują bowiem tego, że wiedza będąca przedmiotem spornej sprzedaży mogła posiadać przymiot wiedzy know-how. Stwierdzają natomiast, że B. Spółka z o.o. i Wspólnicy - Spółka Komandytowa zbyła B.Spółce z o.o. wiedzę, którą B. Spółka z o.o. już posiadała i wykorzystywała w swojej działalności. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie I) postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego; 2) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony, w tym wniosku o dokonanie oględzin opisu know-how oraz dowodu z przesłuchania A. J. oraz M. K., mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie, w jakim: - organ dokonuje wewnętrznie sprzecznych ustaleń, przyjmując z jednej strony, że M. R. jeszcze przed rozpoczęciem pracy w Spółce z o.o. B. posiadał wiedzę i doświadczenie w przedmiocie obrotu artykułami kosmetycznymi, które miały charakter know-how, a z drugiej strony przyjmuje, że czynność sprzedaży prawa do know-how miała charakter pozorny; - organ z góry zakłada, że wnioskowane przez Stronę dowody, w tym dowód z oględzin opisu know-how będzie nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, mimo że dowodu tego jeszcze nie przeprowadził: - organ kwestionuje zasadność gospodarczą nabycia przez Spółkę z o.o. B. praw do wiedzy know-how, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów, w tym opinii specjalistów w zakresie ekonomii, finansów oraz analizy know-how wynika, że transakcję nabycia praw do know-how cechował pragmatyzm ekonomiczny i racjonalność działania; 4) art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego przesądzają o naruszeniu przez Podatnika przepisów prawa podatkowego, z pominięciem analizy całego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym; 5) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego sprzedaży praw do wiedzy know-how i dokonanie arbitralnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, pomimo że istniejące w sprawie wątpliwości nie pozwalały organowi odwoławczemu na samodzielne ustalenie pozorności czynności prawnej; 6) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez arbitralną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez Spółkę w oparciu jedynie o przypuszczenia nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym; 7) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało uchylić i umorzyć postępowanie w całości; II) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zakwestionowana faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, a nie czynność pozorną; 2) art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do czynności zbycia praw do wiedzy know-how, która nie miała charakteru pozornego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona . U podstaw sporu jaki zaistniał w sprawie jest odmienność stanowisk stron co do oceny skuteczności czynności prawnej zawartej w dniu 30.09.2009 r. a mianowicie umowy sprzedaży pomiędzy B. sp.o.o. i Wspólnicy – Spółka Komandytowa ( dalej w skrócie "spółka komandytowa") a B. Sp. z o.o. ( dalej skrócie ‘Spółka" ), na mocy której ta pierwsza sprzedała prawa do wiedzy "know-how" z zakresu specjalistycznych kanałów dystrybucji, wystawiając następnie fakturę nr [...] z 30.09.2009 r. . Organy uznają , że faktura ta dokumentuje czynność pozorną a faktycznym celem transakcji było wyprowadzenie środków finansowych ze spółki z jednoczesnym obciążeniem jej kosztów, tym samym zmniejszenie podstawy opodatkowania. Jak twierdzą rzeczona faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego a zatem znajdzie zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 VAT. Przechodząc do rozważań sądu, za organem należy stwierdzić , że podstawowego znaczenia nabiera instytucja pozorności oświadczenia woli zawarta w art. 83 Kc . , który stanowi w § 1 , że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru . Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej , ważność tej czynności ocenia się według właściwości tej czynności. Jak podnosi się w judykaturze oraz piśmiennictwie istotą pozorności oświadczenia woli jest brak konstytutywnej cechy, z jaką wiąże się każde oświadczenie woli , w postaci zamiaru wywołania skutków prawnych , wynikających z podejmowanej czynności . Pozorność może zachodzić zarówno wtedy , gdy za pozorowaną czynnością nie kryje się inna czynność , jak i wtedy , gdy pod pozornym oświadczeniem woli ukrywa się inna czynność prawna. Oświadczenie takie składane jest świadomie i swobodnie dla pozoru drugiej stronie , która o takim charakterze wie i na to się zgadza, a zatem istnieje swego rodzaju porozumienie pomiędzy stronami czynności prawnej , któremu przyświeca z góry powzięty zamiar braku woli wywołania skutków prawnych , przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób ( lub organów) w błąd co do rzekomego dokonania określonej czynności prawnej. Stwierdzenie pozorności wymaga ustalenia braku zamiaru kreowania określonego skutku prawnego. Istotnego znaczenia nabiera zgoda adresata takiego oświadczenia woli. Ma być ona wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Musi on mieć pełną świadomość co do pozorności złożonego oświadczenia woli, i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta i w pełni się z tym zgadzać. Ów warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy , że ten do którego jest ono kierowane mógł się domyślać jak i , że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowidzieć. Wymóg zgody oznacza , że przyjmujący oświadczenie woli musi mieć pozytywną wiadomość o tym , że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych jakie normalne z niego wypływają , i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Pozorność umowy jest okolicznością faktyczną i jako taka podlega ustaleniu przez uprawnione do tego sądy ( por. Stanisław Dmowski, Stanisław Rudnicki Komentarz do kodeksu cywilnego Księga pierwsza Część ogólna Wydawnictwo prawnicze Sp. z o.o. Warszawa 1998 ; Biruta Lewaszkiewicz Petrykowska Komentarz do art. 83 Kodeksu cywilnego System Informacji Prawnej LEX 14/2015 wraz z powołanym tam orzecznictwem Sądu Najwyższego ). Mając powyższe na uwadze zgodzić należy się ze stroną ,że w ramach dotychczasowego postępowania podatkowego organ nie doprowadził do pełnego wyjaśnienia znaczenia zawartej umowy z punktu widzenia możliwości uznania jej za pozorną , a w konsekwencji przyjęcia , że wystawiona w jej wykonaniu faktura dokumentuje czynność symulowaną. Zauważyć przy tym należy ,że owa pozorność umowy postrzegana jest i oceniana poprzez działalność nabywcy "know-how" oraz uzyskiwane z tego tytułu efekty ekonomiczne jak również jej przydatności dla prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. . W tym zakresie podstawowego znaczenia nabiera sama istota przedmiotu umowy owej wiedzy "know-how" , prawa do której zostały zbyte przez spółkę komandytową na rzecz spółki z o.o. . Nie wdając się w szczegóły stwierdzić jedynie należy ,że jej przedmiotem jest wiedza i doświadczenie jakie posiadał M. R. w zakresie obrotu artykułami kosmetycznymi, tzw. kanały dystrybucji. Przy czym nie jest kwestionowane przez organy to , że wiedza ta ma wymiar obiektywny , jaj właścicielem był ów M. R. , który ją posiadał przed rozpoczęciem pracy w spółce z o.o. przed rokiem 2006 ( choć i tu spotkać można odmienne stanowisko organu) , nie jest także kwestionowana jej wartość , jak i to , że wiedza będące przedmiotem obrotu mogła posiadać przymiot wiedzy "know –how", w znaczeniu jakie nadaje się temu określeniu . Za takim jej ujęciem przemawiają także zgromadzone dowody np. opinia biegłego prof. A. S. z 1.02.2011 r. , który stwierdził , że kanał dystrybucji w połączeniu z wiedzą M. R.może być uznany za wiedzę "know -how" , i nie jest to tylko struktura fizyczna łańcucha dystrybucji ale także kapitał intelektualny , a wiec wszystko to , co jest "w głowie człowieka" Co więcej organy nie kwestionują także tego, że prawo do "know how" przynależne M. R. z zakresu specyficznych kanałów dystrybucji mającej zastosowania w spółce z o.o. mogło być przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej przez M. R., o wartości 9.872.000,- zł , stosownie do aktu notarialnego z dnia 29.09.2009 r. , za rep. A nr- [...]. W tym miejscu wskazać należy ,że podstawą dokonania prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest zawsze wyczerpujące wypełnienie obowiązku dokładnego ustalenia stany faktycznego następnie jego oceny z punktu widzenia hipotezy normy materialnej. W niniejszej sprawie to podstawienie odbywa się dwukrotnie. Po pierwsze, należy odpowiedzieć na pytanie - czy doszło do wypełnienia przesłanek uznania , że czynność jest pozorna, po wtóre , gdy to jest przesądzone, to czy zasadnym jest zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT . Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego zauważyć należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze przytoczone regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za niewystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu wymaga on uzupełnienia w kierunku możliwości dokonania prawidłowej i pełnej oceny charakteru czynności sprzedaży praw do "know-how". Niewystarczające są te ustalenia , na których oparł się organ dotychczas . Przede wszystkim jak wynika z zeznań M. R. z 18.12.2013 r. już w 1988 roku nawiązywał on pierwsze kontakty handlowe za granicą na rynku perfumeryjnym gdzie poznawał hurtownie, dystrybutorów , przedstawicieli handlowych. Okres ten związany był z częstymi wyjazdami do Włoch . Poznawał tam zasady obrotu kosmetykami oraz organizację dystrybucji . Wówczas powstał, jak dalej zeznaje, pomysł pominięcia na linii obrotu kosmetykami dystrybutora krajowego i kupowanie produktów bezpośrednio u producenta a następnie sprzedaż do finalnego odbiorcy. W zdobyciu tej wiedzy na przestrzeni 15 lat pomogły m.in. wyjazdy do Francji ( Cannes ), Stanów Zjednoczonych a także Singapuru. Jak wskazuje, jest on członkiem amerykańskiej organizacji ECRM skupiającej firmy kosmetyczne, uczestnicząc z tego tytułu dwa razy do roku w targach. Z opisu stanu faktycznego ustalonego przez organy wynika ,że w dniu 15 września 2006 r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy M. R. a Spółka z o.o. z określonym zakresem obowiązków, w ramach których zajmował się on " handlem – kupno sprzedaż , nawiązywanie kontaktów zarówno po jednej jak i drugiej stronie". Powyższe dowodzi ,zdaniem organu , że wiedza "know-how" pozyskana w ramach stosunku pracy dotycząca obrotu kosmetykami stanowiła własność pracodawcy tj. Spółki z o.o. . a zatem M. R. nie mógł swobodnie dysponować efektami tej pracy , bez naruszenia interesów pracodawcy. Zgodzić należy się w tym zakresie ze skarżącym , że oparcie się w tym przedmiocie na regulacji ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej ( Dz.U. z 2013 r. poz.1410 ) jest nietrafne z dwu powodów ; po pierwsze, dlatego że przedmiot tej regulacji nie obejmuje zagadnień objętych niniejszą sprawą – wiedzy "know –how" dotyczącej obrotu handlowego ( kanałów dystrybucji ) a jego zakres wyznacza treść art. 1 cytowanej ustawy. Po wtóre, z zeznań M. R. odnoszonych do okresu zdobycia doświadczenia w branży kosmetycznej i zestawienia go z datą zawarcia umowy o pracę ze spółką ( 2006 r. ) jednoznacznie wynika ,że wiedzę i doświadczenie , z których korzystał realizując obrót kosmetykami w Spółce zdobył znacznie wcześniej. Powyższe pozostaje w całkowitej opozycji do tez zaskarżonej decyzji , iż tenże M.R. wiedzę "know-how" dotycząca kanałów dystrybucji kosmetyków stworzył i rozwinął jako pracownik spółki z o.o. ( str. 10 in fine uzasad. decyzji ). Znamiennym jest także i to , że organ już wcześniej twierdzi odmiennie nie negując , że M.R. przed rozpoczęciem pracy w spółce z o.o. ( 2006 r. ) posiadał wiedzę i doświadczenie w przedmiocie obrotu artykułami kosmetycznymi ( str. 9 uzasad. ). Ocena ta jest zatem nielogiczna. Nie usprawiedliwiają jej zeznania pracownic spółki , powoływane przez organy. D. J. zeznała , że pracuje w spółce od 2006 r. wykonując obowiązki w magazynie pośredniczyła między sprzedażą a wydawaniem towaru, nie uczestniczyła w procesie zakupu towarów w spółce, nie szukała kontrahentów , nie miała kontaktów z klientami zagranicznymi , nie wyjeżdżała w delegacje , nie uczestniczyła w targach. Przyznała , że została zapoznana z kanałem dystrybucji wobec jednego z klientów spółki , z którym uprzednio współpracował M. R. i on też stworzył model jego obsługi. Z kolei zeznania A. J. wskazują , że również i ona nie uczestniczyła w zakupie towarów w spółce, zajmując się sprzedażą nie szukała dostawców, a do obsługi sprzedażowej do firmy E. wdrożył ją M.R. przekazując wiedzę , na pomoc którego od samego początku liczyć mogła, i który wdrożył ją we wszystkie niuanse z tym podmiotem związane. Wreszcie jak wynika z zeznań A. K. przed 2009 r. jeździła z M.R. do F. i E. przyglądając się jak prowadzi on rozmowy. Jej uczestnictwo w zakupie towarów do spółki sprowadza się tylko do wysłania do R. listy produktów , które należało nabyć. Nie wyjeżdżała na zagraniczne delegacje . W świetle tych zeznań niepełna jest o tyle teza uzasadnienia decyzji , że J. i K. wyjeżdżały w delegacje służbowe albowiem ta ostatnia na zagraniczne delegacje nie wyjeżdżała , a jak wynika z istoty prawa do nabytej wiedzy kanałów dystrybucji zasadza się ona na dysponowaniu czy też posiadaniu kontaktów bezpośrednich z producentami zagranicznymi bądź też dystrybutorami światowymi , kontakty które posiadał M. R., na co wskazują jego zeznania przytoczone wcześniej , pochodzące z okresu sprzed 2006 r. Słusznie zauważa organ ,że J. i K. korzystały z wiedzy i pomocy R. , jednakowoż nie zaprzecza to stanowisku , że to on właśnie wiedzę tę wypracował, stworzył i to znacznie wcześniej, a to , że jako pracownik korzystał z niej w ramach stosunku pracy czy też zapoznawał z nią innych pracowników nie uprawnia do twierdzenia , że w ten sposób przeniósł do niej prawa na spółkę . Przyjęcie , iż wiedza "know – how" stanowiła podstawę funkcjonowania spółki nie powoduje , że traci ona wartość nadaną jej przez M. R., wyrażoną jego wieloletnim doświadczeniem, posiadanymi kontaktami . Jej wartość wyszacowano w raporcie z 31 sierpnia 2009 r. sporządzonym przez biegłego rewidenta. Organ twierdząc , iż wycena ta nie została sporządzona w oparciu o dokument opisujący w sposób wystarczająco zrozumiały wiedzę R. powołując się na regulacje rozporządzania Komisji (WE) nr 772/2004 w sprawie stosowania art.81 ust. 3 Traktatu do kategorii w transferze technologii , a odnosząc się do podstaw przyjętych do tej wyceny , pomija zeznania w/w, iż jej sporządzenie poprzedzone było kilkakrotnymi spotkaniami z biegłym rewidentem i jego współpracownikami , którym przekazywał część informacji potrzebnych do sporządzenia wyceny ( zeznania z 18 grudnia 2013 r. str. 8 ). Okoliczność ta umknęła uwadze organów a jej znaczenie może być niebagatelne. Dotychczas przytoczone fragmenty stanu faktycznego wynikające ze zgromadzonych materiałów, tak jak i poniżej przedstawione przez sąd, nie stanowią jak ocenia to organ wystarczającej podstawy do przyjęcia , że "know – how" jest bezwartościowa , wytworzona została w spółce , która ponownie ją nabyła via spółka komandytowa, zaś czynność obrotu prawami do niej ma charakter pozorny a zatem nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. Odnosząc się do kolejnych ustaleń organu, które jak twierdzi za taką oceną przemawiają a mianowicie , iż nie doszło po nabyciu praw do wiedzy "know-how" do powoływanej przez spółkę wzmożonej aktywności , traktowanej jako ekspansja rynkowa albowiem jak wynika z analizy sytuacji finansowej najlepsze wynika osiągnięto w 2008 r. kiedy zysk wyniósł powyżej 6 mln złotych , w następnych latach zaczął spadać, a w roku 2012 wystąpiła strata w kwocie 483.049 ,48 zł. , stwierdzić należy , że postrzeganie celowości , przydatności i efektywności nabycia przez spółkę z o.o. tego prawa nie może być postrzegane jedynie przez elementy zysku i straty, które jak powszechnie wiadomo są związane z prowadzoną polityką , strategią gospodarczą danego podmiotu. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie elementem zasadniczym o tym zaświadczającym powinno być to czy pozyskanie wiedzy "know-how" na temat kanałów dystrybucji spowodowało zmiany po stronie przychodowej, poprzez jego wzrost. Jak wynika z materiału dowodowego tak też się stało, a organ sam przyznaje , że w 2012 r. przychody spółki zwiększyły się dwukrotnie, co w ocenie sądu potwierdza realność i słuszność zakupu praw do tej wiedzy. Jeśli chodzi o podnoszoną przez organ wątpliwość co do opisu wiedzy "know – how" przez M.R., tj. jego wiarygodność, datę sporządzenia, kontestowane przez istniejące wersje, zawarte treści czy też okres i sposób jej przekazywania pomiędzy autorem a prezesem spółki A. J. , w ocenie sądu mają one drugorzędne znaczenie albowiem jej wartość, jako takiej, została wyceniona przez biegłego rewidenta, potwierdzona co do przedmiotu opiniami biegłych ( vide : akta adm.) . Wobec zgromadzonych w sprawie dowodów sąd nie podziela kategorycznej oceny organów , że opracowanie stanowiące zapisany zbiór jako wiedza "know-how" przekazany do spółki w 2009 r. powstał na potrzeby postępowania przygotowawczego wszczętego przez prokuraturę rejonową w 2010 r. Odnotować należy , że przepływ tej dokumentacji pomiędzy spółką a organem a także pozyskane informacje z prokuratury w szczególności zawarte w piśmie z 24 października 2013 r. wskazują , że spółka złożyła je w nieoryginalnej i niepełnej wersji, jednakowoż nie uprawnia to do oceny ,że opracowanie to powstało na potrzeby sprawy karnej a występujące wątpliwości co do tych okoliczności nie mogą zostać usunięte z uwagi na upływ czasu od chwili zażądania opracowania w postępowaniu kontrolnym. Tego rodzaju wnioskowanie faworyzuje pozycję organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario, na której straży stoi konstytucyjna zasada państwa prawa, tym bardziej , kiedy strona wnioskowała dowodowo wskazując na konieczność wyjaśnienia okoliczności przekazania tego opracowania ( forma skoroszytu ) pomiędzy A.J. i M. R.– we wrześniu 2009 r. w dacie sprzedaży "know-how" , czy też pod koniec tego roku , jak zeznała A. J.. Wobec tego , że jest to dla organu okoliczności istotna skoro przywiązuje do tej rozbieżności znacząca wagę przemawiającą na niekorzyść strony, tym bardziej wymagała pełnego wyjaśnienia. Jakkolwiek można uznać za słuszne stanowisko organu , że A. J. i M . R. byli już przesłuchiwani , to nie sposób podzielić tego twierdzenia odnośnie odmowy przesłuchania M. K. z tego powodu , że uprzednio wymienieni byli już przesłuchani , i kolejne dowody z ich udziałem nie wniosą w tej kwestii nic nowego ( str. 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ) . W tym miejscu należy zwrócić uwagę ,że teza dowodowa zawarta w piśmie strony z 1 września 2014 r. ( k-710 akt adm.) zmierzała także do ustalenia okoliczności związanych m.in. z sposobu i terminu przekazania zapisanej wiedzy "know- how" , miejsca jej przechowywania, a wiec okoliczności istotnej dla sprawy , umożliwiając wyjaśnienie , który ze świadków mówi prawdę o terminie przekazania skoroszytu. Nie należy zapominać ,że św. M. K. posiadała znacząca pozycję w spółce komandytowej była komandytariuszem, dodatkowo reprezentowała spółkę podczas transakcji sprzedaży praw do wiedzy "know-how" z zakresu specjalistycznych kanałów dystrybucji zawartej w dniu 30.09.2009 r. ze spółką z o.o., którą z kolei reprezentowała A. J.. Pomimo ,że umowa ta nie stanowi o sposobie przekazania opracowani zawierającego wiedzę , jednakże nie sposób przyjąć , że zbywający do niej prawa nie zna okoliczności przekazania opracowania w formie papierowej, a zatem zeznania M. K. są kluczowe dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z okresem czasu czy też datą przekazania nabywcy , rzeczonego skoroszytu zawierającego spisaną na kartkach wiedzę dot. kanałów dystrybucji kosmetyków, a także co równie istotne w przedmiocie zamiaru stron i celu zawartej umowy. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się, badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia; oparcie się na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy (W. Kubala, Glosa do wyroku SN z dnia 3 września 1998 r., I CKN 815/97, Palestra 1999, nr 7-8, s. 190.) Zgodzić należy się z poglądem ,że organ podatkowy, nie dopuszczając dowodu z przesłuchania stron kwestionowanego stosunku cywilnoprawnego (najczęściej zatem dowodu z przesłuchania strony postępowania oraz dowodu z przesłuchania świadka), naraża się na zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego ( Piotr Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz LEX,2013 ). Oznacza to ,że odmowa jego przeprowadzenia – tak jak w niniejszej sprawie - nie czyni zadość realizacji obowiązku wynikającego z art. 122 Op. Istotne jest także i to z punktu widzenia przesłanek pozorności czynności prawnej , iż poza elementem przedmiotowym koniecznym jest pozytywne stwierdzenie na drodze ustaleń faktycznych , iż strony składając oświadczenie woli o zbyciu praw do wiedzy "know-how" miały pełną , zgodną świadomość co do tego ,że ich z góry powziętym zamiarem było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności . Jak wynika z wyroku SN z 3 marca 2006 r. sygn. II CK 428/05 – tylko pozytywne ustalenia faktyczne w takim zakresie uprawniają do przyjęcia sankcji bezwzględniej nieważności umowy. Ta niezbędna przesłanka uznania czynności za pozorną pozostała całkowicie poza zainteresowaniem organów . Dostrzegał ją skarżący, gdy zasadnie wnioskował w cytowanym już piśmie o przesłuchanie A. J. i M. K. także na okoliczność woli i intencji towarzyszących zawarciu umowy. Powyższe pokazuje , że również i odmowa ponownego przesłuchania A.J. była niezasadna. Jej zeznania dotychczas zgromadzone podczas przesłuchań w żadnej mierze nie stanowią o tej okoliczności, która jest w ocenie sądu warunkiem sine qua non zrealizowania uprawnienia posiadanego przez organ w celu dokonania oceny złożonego oświadczenia woli jako pozornego bądź pozbawionego takiej cechy , a zatem ewentualnego odmówienia mu wywarcia określonego skutku prawnego , w tym przypadku mającego na celu uchylenia się od poniesienia ciężaru podatkowego, jak twierdzi administracja podatkowa. W ocenie sądu organy naruszyły przepisy prawa formalnego związane z obowiązkiem ustaleniem nadrzędnego celu jakim jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego ( art. 122 OP.) , który realizowany jest w procesie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 Op. w zw. art. 180 § 1 Op., art. 188 Op. ) , czemu służą m. in. określone środki dowodowe, w niniejszej sprawie wnioskowane przez skarżącego , i które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obarczona tą wadą dokonana ocena materiału dowodowego nie spełnia przesłanki oceny swobodnej ( art. 191 Op. ) . Oparta jest bowiem na niepełnym materiale dowodowym i już tylko z tego powodu nie może zyskać aprobaty sądu. Zdaniem sądu pozyskany dotychczas materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie pełnej i rzetelnej oceny czynności sprzedaży praw do wiedzy "know-how" do spółki z o.o. , jako czynności pozornej w oparciu o przepis art. 83 § 1 kc , i uznania jej za nieważną. Jeśli chodzi o powiązany z tym przepisem zarzut naruszenia art. 199a § 3 Op. , podnieść należy , że ustawodawca, co wynika z § 1 cyt. przepisu, przyznał organom podatkowym prawo ustalania czy nie dochodzi do uchylania się od opodatkowania, w ramach przysługującej wolności w zakresie kształtowania przez uczestników obrotu prawnego czynności prawnych . Jednakże o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Przy czym chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 OP., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. W okolicznościach niniejszej sprawy sąd uznał , że nie doszło do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a zatem przedwczesne jest przesądzenie o tym , że jego uzupełnienie nie pozwoli organowi samodzielnie dokonać oceny charakteru zawartej umowy , ewentualnej jej pozorności, a to oznacza z kolei , że nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 Op. Powyższe uwagi czynią przedwczesnymi odnoszenie się do sformułowanych w skardze zarzutów opartych na naruszeniu przepisów podatkowego prawa materialnego, tj. ustawy o VAT . Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe uwzględnią przedstawione rozważania sądu , gromadząc dodatkowe dowody poprzez przesłuchanie stron zdziałanej umowy sprzedaży – tj. M. K. oraz A. J. na okoliczność posiadania pełnej świadomości co do pozorności składanych oświadczeń woli w przedmiocie dokonywanej transakcji sprzedaży i rzeczywistej woli kontrahenta , iż w pełni się z tym zgadzały, jak również w kwestii pojawiających się wątpliwości dotyczących okresu czasu czy też terminu przekazania opracowania zawierającego przedmiotowa wiedzę, jak również i to, czy w owym czasie wiedz ta miała wymiar materialny – była spisana i w jakiej postaci. Po wtóre , dokonają analizy wyjazdów służbowych M. R. po podjęciu pracy w B. Sp. z o.o. a więc począwszy do marca 2006 r. związanych z zagranicznymi wyjazdami dotyczących kontaktów handlowych nabycia oraz sprzedaży kosmetyków celem wyjaśnienia, z jakiego okresu jego aktywności zawodowej pochodziła wiedza i doświadczenie obrotu kosmetykami będąca przedmiotem umowy sprzedaży , następnie przesłuchają biegłego rewidenta na okoliczność faktycznych podstaw sporządzenia wyceny w kontekście zeznań M. R., o prowadzeniu wielokrotnych rozmów z autorem tego opracowania, a zatem czy wskazane w niej jako źródło jej sporządzenia były kompletne, a także przeanalizują z punktu widzenia uzyskiwanych przychodów poza rokiem 2012 , do którego się odwołano, czy po roku 2009 przychody spółki wzrastały w oparciu o wiedzę pozyskaną w wyniku nabycia praw do "know-how" , co pozwoli na ocenę jej realnego wpływu na osiągane wyniki ze sprzedaży towarów ( kosmetyków ) spółki. Dokonując ponownej oceny poszerzonego materiału dowodowego organ rozważy cały kontekst okoliczności faktycznych w otoczeniu których czynność , którą kwestionuje funkcjonowała i funkcjonuje. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. , dalej w skrócie "ppsa" ) sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję . Na mocy art. 152 ppsa orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postanowiona w oparciu o art. 200 w zw.205 § 2 tej ustawy. AKE.