I SA/Kr 171/15

|Sygn. akt I SA/Kr 171/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r., sprawy ze skarg D.K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 grudnia 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, - skargi oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 11 września 2014r. nr [...] i [...] odmówił D.K. wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. Postanowienia te zapadły po rozpatrzeniu wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. o umożliwienie wglądu do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 marca 2014 r. nr [...] zostały wyłączone z akt sprawy, tj. dokumentów (dowodów) w postaci: 1. "Zestawienia zakupów towarów handlowych dokonanych w latach 2009 - 2010 na podstawie zabezpieczonych notesów" obejmujących 52 strony według kart o numerach769-794, 2. siedmiu kart adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 21.03.2013 roku przez funkcjonariusza KWP w B., w związku z dokonanymi czynnościami w sprawie dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania przez G. K. - karty o numerach 1075, 1078, 1079, 1080, 1082, 1084 i 1088. W w/w. wniosku o umożliwienie wglądu do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, jako podstawę żądania przywołano art. 178 § 1 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że niezwłoczne udostępnienie wyłączonych dokumentów przełoży się na sprawne i prawidłowe rozstrzygnięcie całej sprawy. Na powyższe postanowienia D.K. złożył zażalenia zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r., czym w konsekwencji naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Konsekwencją przedmiotowego naruszenia jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego, co implikuje, iż strona nie jest w stanie w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń organu, oraz 2. art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 5 marca 2014 r. Konsekwencją niniejszego naruszenia było uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało niemożność odniesienia się do twierdzeń przedstawionych przez organ I instancji. W uzasadnieniu zażalenia wskazano na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28.01.2014 r. sygn. akt I SA/Bd 973/13, podnosząc, że organ I instancji mógł zabezpieczyć zarówno interes publiczny jak i interes strony poprzez dokonanie anonimizacji danych umożliwiających identyfikację podmiotów przy równoczesnym udostępnieniu pozostałych informacji zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniami z dnia 12 grudnia 2014r. nr [...] i [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z zasadą jawności postępowania podatkowego wobec stron, sprecyzowaną w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, przy czym prawo to przysługuje też po zakończeniu postępowania. W myśl § 3 cytowanego artykułu strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Zasada jawności doznaje ograniczenia w art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że przepisów art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W tym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W tym przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli poprzez możliwość jego zaskarżenia w odwołaniu od wydanej w sprawie decyzji (art. 237 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie w dniu 5 marca 2014 r. wydane zostało na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] o wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego nr [...], ze względu na interes publiczny określonych dowodów dopuszczonych do akt sprawy. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 marca 2014 r. wskazano, że w dokumentach wyłączonych z akt sprawy, otrzymanych z Prokuratury Rejonowej jako materiały wyłączone ze śledztwa [...] prowadzonego przeciwko G.K., dotyczącego uszczuplenia podatku VAT przez zaniżenie kwoty obrotu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres 2007-2011, zostały wymienione także dane innych niż podatnik podmiotów i osób oraz okoliczności dokonywania dostaw towarów na rzecz G.K.. W związku z powyższym, ze względu na interes publiczny, pod pojęciem którego mieści się również dobro osób trzecich nie będących stroną w toczącym się postępowaniu oraz konieczność ochrony tajemnicy skarbowej poprzez niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotów wymienionych w tych dowodach, a nie związanych ze sprawą, za zasadne uznano wyłączenie z akt sprawy wskazanych w postanowieniu dowodów. Skoro wniosek strony z dnia 26 sierpnia 2014 r. o umożliwienie wglądu do w/w. dokumentów dotyczył dokumentów wyłączonych z akt sprawy w/w postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r., to organ I instancji będąc tym postanowieniem związany i kierując się interesem publicznym, prawidłowo postąpił odmawiając stronie wglądu do tych dokumentów. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, w zakresie anonimizacji danych podano, iż w przedmiotowej sprawie odmówiono wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów bez ich anonimizacji. Przedmiotem wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. było umożliwienie wglądu do konkretnych dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r., a nie jak podniesiono po raz pierwszy dopiero w zażaleniu do anonimizowanej wersji tych dokumentów. Zatem z uwagi na fakt, że taka argumentacja strony pojawiła się dopiero na etapie zażalenia, a nie w w/w. wniosku, gdzie wskazano jedynie konkretne dokumenty, zaskarżone postanowienie organu I instancji nie narusza wskazanych przez stronę przepisów prawa. Natomiast wskazany wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28.01.2014 r. sygn. akt I SA/Bd 937/13, dotyczył innego stanu faktycznego. W zakresie pozostałych zarzutów organ odwoławczy podał, iż wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy, z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronom wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Poczynić jednak należy zastrzeżenie, iż do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony, co jak wykazano powyżej miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z informacji posiadanych przez organ, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5.12.2014 r. włączono do akt w/w dokumenty w zanonimizowanej wersji. Skargi na powyższe postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały złożone przez D.K., który zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odmowa wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; konsekwencją niniejszego naruszenia jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwia jej w sposób rzetelny odniesienie się do ustaleń organu w sprawie; - art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przyjęcie, że zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego poprzez ochronę tajemnicy skarbowej czy służbowej, uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 5 marca 2014 r., a w konsekwencji ograniczająca zasadę jawności postępowania; - art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię tj. uznanie, że ochrona interesu publicznego obejmuje również dane osób nie będących co prawda stroną postępowania podatkowego, lecz związanych z postępowaniem podatkowym poprzez zarzuty dotyczące rzekomych relacji handlowych strony z tymi osobami; - art. 192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady ograniczenia jawności postępowania - skutkujące brakiem możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do większości materiału dowodowego, który w konsekwencji nie może stanowić dowodu w sprawie; oraz - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Uzasadniając zarzuty powtórzono i podtrzymano argumenty podniesione w zażaleniach, a ponadto podkreślono, iż zapewnienie dostępu do zanonimizowanej wersji żądanych dokumentów także nie zapewnia czynnego udziału strony w postępowaniu i rzetelnego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji, a to o sygn. I SA/Kr 171/15 i I SA/Kr 172/15 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 171/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organy rozstrzygnięć. Istota rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach sprowadza się do problemu, czy organy podatkowe prawidłowo uniemożliwiły podatnikowi zapoznanie się z dokumentami z innego postępowania w wersji niezanonimizowanej. W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły wglądu do przedmiotowych dokumentów wskazując na konieczność ochrony danych pozwalających na identyfikację podmiotów udzielających informacji w postępowaniu podatkowym. Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej). Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń - stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - w odniesieniu do dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści w/w przepisu. Pojęcie tajemnicy państwowej określa art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 22 stycznia 1999r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 196, poz.1631 ze zm.). Jest nią informacja określona w wykazie rodzajów informacji, której nieuprawnione ujawnienie może spowodować istotne zagrożenie dla podstawowych interesów Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących porządku publicznego, obronności, bezpieczeństwa, stosunków międzynarodowych lub gospodarczych państwa. Informacje niejawne objęte tą kategorią oznacza się klauzulą "ściśle tajne" i "tajne" (art. 23 ust. 1 cyt. ustawy). Zastosowane w rozpoznawanej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisy art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pozwalają na wydanie postanowień o odmowie wydania z akt sprawy dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej ( np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09). Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Wynika to stąd, iż "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, którą winny organy podatkowe przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych ( wyrok WSA we Wrocławiu 15 lipca 2008 r., I SA/Wr 1703/07). W niniejszej sprawie ocena wystąpienia powyższej przesłanki z art. 179 § 1 Ordynacji jest dokonywana przez sąd w pewnej izolacji, gdyż nie można całkowicie wykluczyć, czy żądane dane pozostaną bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże sąd nie może zweryfikować żądania strony pod tym kątem i ocenić zasadności ochrony jej interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co jest w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykluczone. W konsekwencji, oceny odmowy prawa do wglądu sąd dokonuje jedynie w odniesieniu do treści przedmiotowych dokumentów w kontekście interesu publicznego. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Bk 229/08, z którego wynika, że skoro uprawnienie organu podatkowego rozciąga się tak daleko, że może on wyłączyć z akt sprawy cały dokument, to zasadne wydaje się przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia dostępu strony tylko do jego części. Wniosek ten wywieść można z rozumowania argumentum a fortiori (z silniejszego) w odmianie a maiori ad maius (z większego na mniejsze). Jeżeli bowiem ktoś jest uprawniony do czynienia czegoś więcej, uprawniony jest też do czynienia czegoś mniej. Owo czynienie czegoś więcej wiąże się w przedmiotowej sprawie ze zwiększonym ograniczeniem praw strony postępowania. Skoro zatem organ podatkowy może ograniczyć prawa strony w szerszym zakresie, może je ograniczyć także w mniejszym zakresie. Patrząc z perspektywy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP działanie takie jest w zasadzie obligatoryjne, zaś granica nieodzownego ograniczenia prawa strony oscyluje wokół kryterium osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego. Wedla sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wyłączając z akt sprawy dokument winien w aktach pozostawić jego kopię z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte. Sam skarżący twierdził, że żądane dokumenty w wersji zanonimizowanej zostały mu udostępnione (wbrew treści zażalenia), lecz uważa że przedmiotem jego wniosku były dokumenty w wersji niezanonimizowanej. Sąd kontroluje, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie zgodnie z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotna jest w tym kontekście okoliczność, że dokonując rozstrzygnięcia organ podatkowy odmówił wglądu do dokumentów wyłączonych z akt nie wyszczególniając konkretnie, o które dokumenty chodzi, a jedynie odniósł się do wniosku strony oraz ogólnie do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010r. w oparciu o postanowienie z dnia 5 marca 2014 r. nr KP/5030-55/14. Analiza przedmiotowego postanowienia wskazuje, że obejmowało ono karty, które następnie były przedmiotem wniosku skarżącego. Nie można zatem przyjąć, że przedmiotem zaskarżonych postanowień był inny materiał dowodowy, niż objęty wnioskiem. Stąd też uznać należy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające wglądu do takich dokumentów wyłączonych z akt sprawy za prawidłowe. Mając na uwadze, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, orzec należało jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.