I SA/Łd 271/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" z siedzibą w Ł., kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - po rozpatrzeniu zażalenia A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółki jawnej z siedzibą w Ł. (dalej: "Spółka") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– Ś. z dnia [...], przedłużające do dnia 13 stycznia 2015 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.324 zł za czerwiec 2014 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 17 lipca 2014 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2014 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.324 zł do zwrotu w terminie 25 dni. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 23 lipca 2014 r. wezwał Spółkę do okazania oryginałów dokumentów dotyczących transportu, zamówień, płatności, korespondencji handlowej - w tym mailowej - i innej posiadanej dokumentacji w zakresie dokonywanych nabyć i dostaw, dotyczących także WDT oraz umów handlowych zawartych z kontrahentami na okoliczność dokonywanych transakcji za czerwiec 2014 r. - celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. W dniu 31 lipca 2014 r. Spółka przedstawiła żądane dokumenty, m.in.: listy przewozowe CMR, wyciągi bankowe, kontrakty, rejestry nabycia i dostawy - w tym wewnątrzwspólnotowej towarów w okresie od 1 czerwca 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. oraz faktury VAT dotyczące WDT. W ww. rejestrach wykazano m.in. słowackich kontrahentów: B i C - oraz innych zarówno krajowych jak i zagranicznych. Powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył do 13 stycznia 2015 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. Podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji uzasadnił podjęciem czynności sprawdzających, tj. prowadzoną analizą przedłożonej dokumentacji, w szczególności dotyczącej transakcji z udziałem w.w. podmiotów słowackich. Organ stwierdził, że w ramach wymiany informacji w zakresie podatku od towarów i usług wystąpił do słowackiej administracji podatkowej z wnioskami o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych z udziałem tych kontrahentów za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Zwrócił uwagę, że odpowiedzi od słowackiej administracji podatkowej będą miały istotny wpływ na ocenę prawidłowości przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozpatrywanej sprawie, tj. mających miejsce w czerwcu 2014 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że oczekiwana odpowiedź od słowackiej administracji podatkowej będzie miała bezpośredni wpływ na ocenę rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych z udziałem wymienionych kontrahentów, przeprowadzonych w czerwcu 2014 r. ponieważ zarówno podmioty jak i przedmiot transakcji, których dotyczą ww. wnioski, są tożsame z tymi, które zostały ujęte w przedstawionych przez stronę rejestrach transakcji wewnątrzwspólnotowych za czerwiec 2014 r. Do dnia wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji nie uzyskano odpowiedzi od słowackiej administracji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego braku uzasadnienia, dla którego organ podatkowy wstrzymał zadeklarowany zwrot, organ drugiej instancji wyjaśnił, że przedłużenie terminu w przedmiotowej sprawie nastąpiło wskutek podjęcia przez organ pierwszej instancji czynności wyjaśniających, mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Działanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Uzasadnienie, choć lakoniczne, nie może zostać uznane za nielegalne, czy naruszające prawo. W opinii organu odwoławczego nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest także okoliczność wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie zasadności wykazanego zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., bowiem występuje tu tożsamość okoliczności wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT za czerwiec 2014 r. - tożsamy jest zarówno przedmiot dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych jak i część kontrahentów biorących udział w tych transakcjach. Wszczęcie kontroli podatkowej, stanowiącej bardziej zaawansowany etap procedury podatkowej niż np. czynności sprawdzające, może świadczyć o powadze przedmiotu sprawy. Celem weryfikacji prawidłowości i rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę w styczniu 2014 r. zostały skierowane do Naczelników Urzędów Skarbowych wnioski o kontrolę wobec kontrahentów krajowych odnośnie zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży oraz usług transportowych świadczonych przez przewoźników krajowych dotyczących transportu zakupionego towaru. Łącznie wystosowano 63 pisma zawierające wnioski o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów krajowych kontrolowanej Spółki. W toku prowadzonej kontroli za styczeń 2014 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego wynika głównie z transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z terytorium Słowacji i dotyczy handlu olejem rzepakowym i makuchami rzepakowymi. Spółka wykazała również transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - zakupu makuchów rzepakowych i polistyrenu, a także transakcje w zakresie importu blach zimnowalcowanych i gorącowalcowanych, dla których wskazano pochodzenie i kraj wysyłki Rosja i Ukraina. W ramach kontroli podatkowej organ wystosował wnioski o wymianę informacji SCAC dotyczące sprawdzenia transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a kontrahentami z Unii Europejskiej. Wnioski te dotyczą następujących podmiotów: W zakresie wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów: C s.r.o. ze Słowacji i D BV z Holandii. W zakresie w zakresie wewnatrzwspólnotowei dostawy towarów: E SK, C s.r.o., F a.s. i B a.s. – wszystkie ze Słowacji. Biorąc pod uwagę, że wszystkie ww. podmioty z terytorium Słowacji są zarejestrowane pod tym samym adresem, organ podatkowy uznał za konieczne zweryfikowanie dokumentowanych transakcji pod kątem ich rzetelności i zgodności z rzeczywistym przebiegiem wykonywanych operacji gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego wynik kontroli podatkowej za styczeń 2014 r. - zwłaszcza w zakresie transakcji z udziałem ww. kontrahentów - może mieć znaczący wpływ na rozstrzygnięcie o zasadności dokonania zwrotu również za czerwiec 2014 r. Transakcje z udziałem C s.r.o. oraz B a.s. miały miejsce również w czerwcu 2014 r., co wynika z dokumentacji przedłożonej przez podatnika w ramach czynności sprawdzających. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uzasadnia powzięcie wątpliwości czy transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy miały w rzeczywistości miejsce, bowiem wcześniejsze okresy rozliczeniowe będące przedmiotem postępowań odwoławczych, wskazują na możliwość nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, a nawet świadomy bądź nie świadomy udział Spółki w tzw. podatkowym przestępstwie "karuzelowym". Kwestia ta będzie przedmiotem rozważania w rozstrzygnięciach organu dotyczących pozostałych okresów rozliczeniowych. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 120, 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez bezprawne i nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. do dnia 13 stycznia 2015 r., - art. 120, 121, 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 ww. ustawy oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak wskazania, w uzasadnieniach postanowień obu organów podatkowych, istotnych wątpliwości powodujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Spółka wskazała na potrzebę realizacji przez organy podatkowe zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników biorących udział w obrocie gospodarczym, a zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła brak uzasadnionych podstaw do podważenia prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT, wynikającego z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Podniosła, że w postanowieniach obu instancji nie wskazano jakiejkolwiek nieprawidłowości dotyczącej czerwca 2014 r. lub wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym bardziej nie wskazano na wątpliwości o charakterze istotnym, które uzasadniałyby działanie organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji stanowił m.in. art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi zatem samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów, przewidujących taką możliwość. W omawianej sprawie jest to art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, w myśl którego jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 I FSK 621/14 - dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uzasadnił przedłużenie terminu zwrotu wystąpieniem do słowackiej administracji podatkowej z wnioskami o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych z udziałem tych kontrahentów za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Zauważyć należy jednak, że czynności na które wskazuje organ dotyczyły zupełnie innych okresów rozliczeniowych (głównie stycznia, który jest dość odległy w stosunku do badanego czerwca) oraz zupełnie innych transakcji. Jak wynika z cytowanego wyżej art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT weryfikacja rozliczenia podatnika może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Inny jest przy tym cel każdego z tych postępowań. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej stosownie do art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, UNIMEX, s. 11). W niniejszej sprawie do przedłużenia terminu zwrotu podatku doszło w ramach czynności sprawdzających, bowiem za czerwiec 2014 r. nie było wszczęte ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa, ani postępowanie kontrolne. Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 Ordynacji podatkowej w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym (vide Ordynacja podatkowa, UNIMEX, jak wyżej s. 1091). Zdaniem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 18 października 2013 r. I FSK 1480/12 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - można jednak mieć wątpliwości co do tylko takiego charakteru czynności sprawdzających w sytuacji, gdy uwzględni się to, że celem ich jest także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Istotna jest więc ocena, jakie kompetencje ma organ dokonując w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W art. 274 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział uprawnienie dla organu podatkowego do wzywania składającego deklarację do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku powzięcia wątpliwości co do jej rzetelności. Przepis ten daje więc już uprawnienie organowi podatkowemu do wykroczenia poza formalną kontrolę poprawności deklaracji. Uprawnienie to jednak sprowadza się do wyjaśnień składanych przez podatnika i ewentualnego uzupełnienia deklaracji. Podobna sytuacja dotyczy kontroli prawidłowości skorzystania z ulg podatkowych. W myśl bowiem art. 275 § 1-3 Ordynacji podatkowej, jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Organ może też w takiej sytuacji zażądać od banków, zakładów ubezpieczeń i funduszy inwestycyjnych, w zakresie prowadzonych indywidualnie kont emerytalnych oraz od domów maklerskich, banków prowadzących działalność maklerską, towarzystw funduszy inwestycyjnych i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych sporządzenia i przekazania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych. W przypadku ulg mieszkaniowych i inwestycyjnych w art. 276 § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej w celu merytorycznej weryfikacji prawidłowości skorzystania z ulgi przewidziano w ramach czynności sprawdzających dokonanie oględzin lokalu lub jego części. Z art. 277 wynika, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Nie powinno budzić wątpliwości to, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, 2 i 3 oraz art. 276 § 1, 2 i 5 wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres czynności, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko bowiem z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. Organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Nie ulega wątpliwości, że ze względu na treść art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Z tych względów Sąd uznał, że w zaskarżonym postanowieniu organ dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznając, że podstawą do przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się do słowackiej administracji podatkowej z zapytaniem o kontrahentów skarżącej i transakcje z nimi zawarte, zwłaszcza, że były to transakcje za inne okresy rozliczeniowe. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wskazaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. k.ż.