I SA/Bd 264/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K.-P. O. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K.-P. O. T. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 264/15 Uzasadnienie W dniu [...] r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku z tymi czynnościami. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. K. (zwana dalej: Stowarzyszeniem) jest Stowarzyszeniem, którego celem statutowym jest kreowanie i upowszechnianie wizerunku Województwa [...], jako regionu atrakcyjnego turystycznie, zwiększenie liczby turystów przyjeżdżających do Województwa [...]. Stowarzyszenie realizuje ww. cele statutowe poprzez organizowanie spotkań oraz targów, na których prezentowane są walory turystyczne Województwa [...]. Źródłem finansowania działalności Stowarzyszenia jest dotacja podmiotowa i celowa oraz przychody własne uzyskiwane ze sprzedaży usług organizacji promocji regionu. Stowarzyszenie, jako czynny podatnik VAT, wykonuje czynności opodatkowane VAT według stawki 23% oraz czynności niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Stowarzyszenie nie świadczy w ramach prowadzonej działalności usług zwolnionych od VAT. Do zakresu czynności opodatkowanych należy: refakturowanie usług wynajmu powierzchni targowych na uczestników biorących udział w promocji regionu; refakturowanie usług noclegowych i gastronomicznych uczestnikom; refakturowanie usług współudziału w targach, sesjach i projektach turystycznych. Dodatkowo Stowarzyszenie uzyskuje wpływy z czynności statutowych, niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, takich jak np. opłaty określone statutowo. Prowadząc działalność Stowarzyszenie nabywa usługi i towary opodatkowane VAT. Wydatki te dotyczą nabywania usług i towarów, które są wykorzystywane zarówno w zakresie działalności opodatkowanej VAT, prowadzonej przez Stowarzyszenie, jak i szeroko pojętych działań statutowych, bez których działalność gospodarcza nie miałaby miejsca. W odniesieniu do podatku naliczonego, dotyczącego wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Stowarzyszenie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie ze zdarzeniami niepodlegającymi przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony nie jest odliczany przez Stowarzyszenie. Stowarzyszenie nie jest jednak w stanie dokonać wyodrębniona jako zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną wydatków ponoszonych m.in. na: czynsz za wynajem biura służącego prowadzeniu zarówno nieodpłatnej działalności statutowej, jak i działalności opodatkowanej, opłaty za energię elektryczną, ogrzewanie, wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości stałych z lokalu służącego prowadzonej działalności, opłaty telekomunikacyjne (telefony, łącza internetowe), zakup materiałów biurowych, naprawy, serwis i remonty urządzeń w lokalu, zakup wyposażenia lokalu (meble), zakup materiałów eksploatacyjnych i części do komputerów, drukarek, skanerów, zakup usług księgowych, informatycznych, prawnych. W przypadku wskazanych tzw. kosztów mieszanych, obejmujących zarówno towary, jak i usługi niezbędne do prawidłowego wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i wyłączonych z zakresu ww. ustawy, Stowarzyszenie korzysta z prawa do odliczania podatku naliczonego poprzez zastosowanie ustalonego współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wysokość współczynnika stosowanego w 2014 r. wynosi 23%. Z uwagi na fakt, że w działalności Stowarzyszenia stale pojawiają się wydatki, dla których Stowarzyszenie nie jest w stanie ustalić bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu, Stowarzyszenie śledzi piśmiennictwo i orzecznictwo odnoszące się do zagadnienia prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o analizę piśmiennictwa i orzecznictwa stowarzyszenie oceniło, że stosowanie ww. współczynnika proporcji jest nieprawidłowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: W jakim zakresie przysługuje Stowarzyszeniu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami, które są wykorzystywane zarówno do - wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a dla których Stowarzyszenie nie jest w stanie ustalić bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu? Zdaniem Wnioskodawcy, błędnie stosuje On współczynnik proporcji przy odliczeniu podatku naliczonego z faktur dotyczących tzw. kosztów mieszanych, gdyż przysługuje mu pełne odliczenie naliczonego VAT. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Wskazał na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. zw. "uVAT"). Przywołał art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.). Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 – 3 uVAT i mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na czynsz za wynajem biura służącego prowadzeniu zarówno nieodpłatnej działalności statutowej, jak i działalności opodatkowanej, opłaty za energię elektryczną, ogrzewanie, wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości stałych z lokalu służącego prowadzonej działalności, opłaty telekomunikacyjne (telefony, łącza internetowe), zakup materiałów biurowych, naprawy, serwis i remonty urządzeń w lokalu, zakup wyposażenia lokalu (meble), zakup materiałów eksploatacyjnych i części do komputerów, drukarek, skanerów, zakup usług księgowych, informatycznych, prawnych, wskazał, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego i obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, organ uznał, że można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. A zatem w tak opisanym stanie faktycznym, w ocenie organu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w części, w jakiej wydatki są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nabywanych towarów i usług na cele działalności gospodarczej. Wskazanie odpowiedniego klucza podziału nie leży jednak - jak wykazano -w kompetencji organu interpretacyjnego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust 1 i art. 90 ust. 1-3 uVAT w zw. z art. 173.1, 174, 175 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego. Naruszenie przepisów postępowania: poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie; poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP i skutkujące naruszeniem prawa Skarżącego do równego traktowania przez władze publiczne; poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją naruszono art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p.") w zw. z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. zw. "uVAT"). Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). We wniosku, stan faktyczny został przedstawiony w ten sposób, że wnioskodawca nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia jako zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną wydatków ponoszonych m.in. na: czynsz za wynajem biura służącego prowadzeniu zarówno nieodpłatnej działalności statutowej, jak i działalności opodatkowanej, opłaty za energię elektryczną, ogrzewanie, wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości stałych z lokalu służącego prowadzonej działalności, opłaty telekomunikacyjne (telefony, łącza internetowe), zakup materiałów biurowych, naprawy, serwis i remonty urządzeń w lokalu, zakup wyposażenia lokalu (meble), zakup materiałów eksploatacyjnych i części do komputerów, drukarek, skanerów, zakup usług księgowych, informatycznych, prawnych. Wprawdzie w przypadku wskazanych tzw. kosztów mieszanych, obejmujących zarówno towary, jak i usługi niezbędne do prawidłowego wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i wyłączonych z zakresu ww. ustawy, Stowarzyszenie korzysta z prawa do odliczania podatku naliczonego poprzez zastosowanie ustalonego współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 uVAT i tak wysokość współczynnika stosowanego w 2014 r. wynosiła 23%, jednak uważa, że stosowanie ww. współczynnika proporcji jest nieprawidłowe. Ostatecznie istotnym jest, że okolicznością faktyczną konstytuującą przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji wniosku jest to, że wnioskodawca dokonuje zakupów, które są wykorzystywane zarówno do - wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a dla których nie jest w stanie ustalić bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu. Organ nie zakwestionował tego, że stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco. Również w ocenie Sądu na jego podstawie można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie zostało opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Tymczasem organ oparł swoją ocenę stanowiska skarżącego o to, że jest on zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności i powinien przyjąć takie rozwiązanie by wyodrębnił kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną w sposób obiektywny i determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody pozostawił Wnioskodawcy. Niewątpliwie stawiając tak problem, zaprzeczył stwierdzeniu Wnioskodawcy, że nie ma on możliwości zachowania oczekiwanego przez organ. Nie ma odpowiedniej metody. Tym samym organ przyjął do oceny stan faktyczny inny niż przedstawiony we wniosku. Prawidłowo organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie można zaprzeczyć temu, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Racja jest w tym, iż należy wykluczać możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi, a najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednak z wniosku nie wynika, by odliczenia nie chciał dokonać czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz że towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie można zaprzeczyć temu, że przedstawione okoliczności faktyczne częściowo przeczą bezpośredniemu lub pośredniemu związkowi zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Nie można jedynie wyliczyć w jakiej części. Oznacza to, że wykluczając możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami, o jakich mowa we wniosku, jednocześnie wykluczy się zakupy, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dziwić może powołanie się na TSUE w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.). Organ podaje, że Trybunał zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Powołuje, że jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Tymczasem niejako wbrew temu, organ nakłada obowiązki określenia metod odliczenia i podziału, na podatnika. Nie wiadomo też dlaczego w interpretacji podkreśla się, że zamiar wykorzystywania określonych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny, a podejmowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków; skoro nic innego nie wynika z wniosku. Podobnie niezrozumiałym jest przywołanie fragmentu wyroku TSUE z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08. Za niezrozumiałe należy również uznać przywołanie tego, iż możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, na co wskazał wyrok TSUE w sprawie C-511/10. Wskazane przez organ punkty: 23 i 24 mówią o tym, że to państwa członkowskie powinny w ramach wykonywania kompetencji przyznanych im w tym przepisie dołożyć starań, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. W żadnym wypadku nie można stąd wyczytać, by podatnik musiał dokonać niemożliwego. Znajomość specyfiki, organizacji, czy podziału pracy, na które powołuje się organ, nie muszą implikować możliwości wyodrębnienia część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jeszcze raz należy podkreślić, że przy założeniu, że podatnik nie ma możliwości rozdzielenia wielkości zakupów na te związane i niezwiązane z działalnością, wykluczenie możliwości obniżenia kwot podatku należnego o naliczony, objęłoby również wartości zakupu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, co narusza art. 86 ust. 1 uVAT. Na koniec należałoby wyjaśnić, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, uznano, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 uVAT). W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uVAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Zatem interpretacja jest nieprawidłowa i narusza art. 86 ust. 1 ustawy. Sprawa wraca do ponownego rozpoznania z zaleceniami jak wyżej. Mając na względzie powyższe oraz art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. M. Łent I. Najda – Ossowska J. Szulc