III SA/Wa 3436/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-469/14-4/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana: Skarżącą) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem. Wniosek uzupełniony został pismem z 17 lipca 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Ministra Finansów. Skarżąca wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą dającą prawo do odliczenia VAT. Głównym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług z zakresu szeroko rozumianej logistyki. Skarżąca jest właścicielem floty samochodowej. W skład tej floty wchodzą pojazdy samochodowe wyłącznie wykorzystywane do działalności gospodarczej Skarżącej, w tym samochody osobowe, które nie dają pełnego prawa do odliczenia, ponieważ nie posiadają wskazanych w ustawie cech konstrukcyjnych, które wykluczałyby ich wykorzystanie na użytek prywatny. Wykluczenie użytku prywatnego tych pojazdów następuje więc poprzez określony sposób ich wykorzystania przez Skarżącą potwierdzony ewidencją przebiegu, która ma być prowadzona. Korzystanie z tych pojazdów podlegałoby wewnątrzfirmowemu regulaminowi, który ściśle zakazuje pracownikom korzystania z pojazdów dla ich celów prywatnych. Skarżąca przewiduje, że będzie odpłatnie wynajmować przedmiotowe samochody osobom fizycznym, w tym m.in. swoim pracownikom (niekoniecznie tym samym, którzy na co dzień korzystają ze wskazanych pojazdów). Najem pojazdów będzie dokonywany przez Skarżącą za wynagrodzeniem, w ramach jej działalności gospodarczej oraz według właściwych stawek rynkowych. W piśmie uzupełniającym Skarżąca podała, że przedmiotem pytania sformułowanego w jej wniosku o interpretację indywidualną są wszystkie pojazdy samochodowe wchodzące w skład jej floty samochodowej wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, objęte ewidencją przebiegu pojazdów, w tym: samochody osobowe, oraz inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe, w których liczba miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg (a więc pojazdy a contrario wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2014 r. poz. 312 dalej zwana: ustawą zmieniającą). Przedmiotem pytania Skarżącej nie są natomiast pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: u.p.t.u.). Skarżąca nadmieniła, że regulamin korzystania z samochodów służbowych określa w sposób ścisły zasady korzystania z pojazdu przez pracownika, w tym w szczególności określa zakaz korzystania z samochodu do celów prywatnych pracownika. Zgodnie z regulaminem, samochód nie może być używany dla celów komercyjnych lub brać udziału w jakichkolwiek zawodach, nie wolno umieszczać na samochodzie żadnych znaków reklamowych, bez uprzedniej zgody dyrektora zarządzającego nie wolno dokonywać żadnych modyfikacji w samochodzie oraz w samochodzie obowiązuje bezwzględny zakaz palenia. Jednocześnie regulamin określa szereg obowiązków pracownika polegających na dbaniu o stan techniczny samochodu i utrzymywaniu go w stanie niepogorszonym. Zgodnie z regulaminem, osobami uprawnionymi do korzystania z pojazdów są pracownicy, inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem. W przypadku najmu pojazdu uprawnionym do kierowania pojazdem jest najbliższa rodzina pracownika (małżonek, partner), przy czym nagminne używanie pojazdu przez tę osobę stanowi naruszenie regulaminu. Regulamin określa nadzór nad używaniem pojazdów. Nadzór ten sprawuje wyznaczony przez Skarżącą pracownik – dyrektor zarządzający. W ramach nadzoru pracownicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według zasad określonych w odpowiednich przepisach ustawy o VAT. Poprawność wpisów do ewidencji weryfikowana będzie przez dyrektora zarządzającego. Ponadto osoba korzystająca z pojazdu w trakcie najmu jest zobowiązana do kontrolowania faktycznego czasu jego używania. Nieprzestrzeganie wewnątrzfirmowego regulaminu Skarżącej przez pracownika jest uznawane za istotne naruszenie obowiązków pracowniczych, które skutkować może natychmiastowym zwolnieniem z pracy oraz nałożeniem kary finansowej do wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia. Skarżąca wskazała też, że przedmiot działalności gospodarczej w przedmiotowej sprawie rozumie według przepisów u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, w zakres działalności gospodarczej wchodzą również czynności opisane przez nią we wniosku o interpretację, a więc również czynność polegająca na najmie pojazdów samochodowych na rzecz osób fizycznych, w tym np. na rzecz jej pracowników. Fakt, że najem pojazdów nie został wskazany w jej danych rejestrowych jako jej przedmiot działalności, jej zdaniem pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na określenie zakresu pojęcia przedmiotu działalności Skarżącej w rozumieniu u.p.t.u. i pozostaje bez wpływu na uznanie, czy czynność ta stanowi przedmiot działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u. W związku z powyższym opisem Skarżąca spytała czy wynajem przez nią pojazdu samochodowego jej pracownikowi wpływa na jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego przy nabyciu danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem? Zdaniem Skarżącej przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które: zamierza objąć ewidencją przebiegu pojazdów, oraz w odniesieniu do których byłby egzekwowany zakaz używania do celów prywatnych pracowników, zgodnie ze stosownymi zapisami regulaminu wewnętrznego Skarżącej i które w ramach działalności gospodarczej Skarżącej okazjonalnie byłyby odpłatnie wynajmowane pracownikom. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że w sytuacji, w której wynajmowane pojazdy będą samochodami osobowymi oraz innymi niż samochody osobowe pojazdami samochodowymi, w których liczba miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg, do których nie ma zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z danym pojazdem w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Z wniosku wynika, że zgodnie z regulaminem, osobami uprawnionymi do korzystania z pojazdów są pracownicy, inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem. W przypadku najmu pojazdu uprawnionym do kierowania pojazdem jest najbliższa rodzina pracownika (małżonek, partner). Ponadto z wniosku wynika, że najem pojazdów nie został wskazany w danych rejestrowych Skarżącej jako jej przedmiot działalności według PKD. Minister Finansów wyjaśnił, że okoliczność, że Skarżąca dokonuje najmu pojazdu nie jest decydująca do uznania, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u. i tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Ponadto, Minister Finansów wskazał, że za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". W ocenie organu interpretacyjnego, Skarżąca nie wyklucza, a wręcz dopuszcza sytuacje, w której osoba uprawniona, pomimo rzekomego zakazu, wykorzysta samochód do celów prywatnych, skoro z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zgodnie z regulaminem, osobami uprawnionymi do korzystania z pojazdów są pracownicy, inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem. Nie można nazwać inaczej niż prywatnym wykorzystaniem pojazdu, gdy będą go wykorzystywały w zasadzie wszystkie osoby posiadające prawo jazdy. Nie zmienia tego również fakt, że pracownik będzie pasażerem. Nie można przyjąć w ocenie Ministra Finansów, że pojazdy będą wykorzystywane tylko do działalności Skarżącej, gdyż w związku z zapisem regulaminu mówiącym, że uprawnionymi do korzystania z pojazdów są inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem, od samego początku widać zamysł wykorzystywania pojazdów do celów "mieszanych". Zatem, z uwagi na fakt, że istnieje możliwość wykorzystania przez osobę upoważnioną i nie tylko – również każdą inną posiadającą prawo jazdy – ww. samochodów do realizacji celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zostanie wypełniony aspekt obiektywny dotyczący niezaistnienia potencjalnych możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Istnieje realna możliwość wykorzystywania ww. pojazdu, przez osobę uprawnioną, do realizacji jej celów prywatnych. Minister Finansów podkreślił, że w złożonym wniosku, wprawdzie Skarżąca podniosła, że regulamin określa nadzór nad używaniem pojazdów, jednakże z opisanych we wniosku procedur nadzoru nie wynika, by pojazd ten był przez pełen czas całkowicie pod kontrolą osoby nadzorującej jego wykorzystanie. Skarżąca wprawdzie wprowadziła procedury, które mówią o tym, jak powinno przebiegać użycie pojazdu, jednakże z przedstawionych przez Skarżącą procedur i sprawowanego nadzoru nie wynika całkowite wyeliminowanie możliwości użytku prywatnego przez osobę uprawnioną do używania pojazdu. Minister Finansów wskazał, że przepisy u.p.t.u. nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Okolicznościami potwierdzającymi obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego może być przykładowo nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS lub w przypadku używania pojazdu przez pracownika do celów służbowych, obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa, bez możliwości ich pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy czy wyjazd urlopowy, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa. W przypadku nabywania pojazdów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest wynajem tych pojazdów - określenie reguł wykluczających użytek prywatny. Zatem zdaniem Ministra Finansów w opisanych warunkach Skarżąca nie stworzyła procedur/zasad wykorzystania pojazdów w pełni wykluczających potencjalny ich użytek prywatny, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. W opisie sprawy Skarżąca wskazała, że ww. samochody będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych. Tym samym Skarżąca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem ww. pojazdów. Prawo to jednakże jest ograniczone do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Zatem, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem, zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. Minister Finansów wskazał ponadto na dyspozycję art. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, zgodnie, z którą do dnia 30 czerwca 2015 r., Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu danego pojazdu. Minister Finansów w piśmie z 11 września 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgadzając się z treścią interpretacji Ministra Finansów złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie interpretacji zarzuciła jej naruszenie: art. 86a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, w związku z uznaniem, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT od wydatków związanych z pojazdami opisanymi w stanie faktycznym wniosku o interpretację; art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca wykorzystuje do celów mieszanych wskazane we wniosku o interpretację pojazdy samochodowe; art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2010/C) – poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasad dotyczących opodatkowania "użycia prywatnego" wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"); art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa do pojazdów opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację. W ocenie Skarżącej Minister Finansów wydając interpretację dokonał nieuprawnionego uproszczenia ciągu transakcji gospodarczych, których przedmiotem są pojazdy samochodowe Skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że nie zamierza oddawać swoim pracownikom pojazdów służbowych do prywatnego używania. Regulamin wewnętrzny Skarżącej wyraźnie stanowi, że wykorzystywanie pojazdów Skarżącej do celów prywatnych jest zabronione i podlega karze. W rzeczywistości, Skarżąca jedynie przyznaje wybranym pracownikom uprawnienie do odpłatnego najmu pojazdów służbowych w celu skorzystania z nich do celów prywatnych. Przy czym zawsze, odpłatne świadczenie najmu przez Skarżącą wykonywane będzie w ramach jej działalności gospodarczej, na zasadach rynkowych. Świadczenie usługi najmu przez Skarżącą będzie odpłatne, a więc stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Konsekwentnie, z tytułu najmu pojazdu Skarżąca zobowiązana będzie do wykazania VAT należnego. Fakt zaistnienia "użycia prywatnego" pojazdu Skarżącej przez pracownika (lub inną osobę posiadającą prawo jazdy) w trakcie odpłatnego najmu nie powinien mieć zatem żadnego skutku dla ustalenia prawa Skarżącej do odliczenia VAT od tego pojazdu. Użycie pojazdu samochodowego Skarżącej do celów prywatnych przez pracownika w trakcie jego najmu może co najwyżej wpłynąć na prawo do odliczenia VAT przez tego pracownika jako usługobiorcy (ponieważ w tej sytuacji działałby on jako ostateczny konsument), ale w żadnym wypadku nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT Skarżącej jako usługodawcy od wydatków związanych z przedmiotem usługi najmu (pojazdem). Skoro zatem pojazd samochodowy Skarżącej w każdym przypadku przewidzianym w regulaminie Skarżącej będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, w ramach jej działalności gospodarczej, zastosowania nie znajdzie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., który ogranicza prawo do odliczenia VAT od pojazdów samochodowych wykorzystywanych w sposób "mieszany". Od 1 kwietnia 2014 r., zasady odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały określone w decyzji wykonawczej Rady z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] (dalej jako "decyzja derogacyjna"). Z decyzji tej wynika również warunek materialny do odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z samochodami. Zgodnie z decyzją derogacyjną, od wydatków związanych z samochodem, podatnik ma prawo odliczyć 100% VAT, gdy samochód ten jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej (taki wniosek wynika z interpretacji a contrario art. 1 decyzji derogacyjnej). Przy czym decyzja ta nie określa żadnych innych warunków dla pełnego prawa do odliczenia. W szczególności, decyzja derogacyjna nie określa sposobu wykonywania tej działalności gospodarczej, nie wskazuje konkretnych rodzajów działalności gospodarczej, które podatnik powinien prowadzić, aby mieć pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodem lub nie wskazuje konkretnych rodzajów działalności gospodarczej, które wykluczałyby prawo do odliczenia. Decyzja derogacyjna nie daje więc Ministrowi Finansów podstaw do stosowania wykładni zawężającej pojęcia działalności gospodarczej, na podstawie jakichkolwiek kryteriów. Decyzja derogacyjna odwołuje się natomiast do ogólnego pojęcia działalności gospodarczej, co oznacza, że w tym zakresie odwołuje się ona do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a więc zdefiniowanej w art. 9 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. Tekst Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012, poz.270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z tym pojazdem w przypadku wynajęcia samochodu przez Spółkę jej pracownikowi. Skarżąca wyraziła pogląd, że przysługuje je prawo do pełnego, tj. 100% odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które objęte będą ewidencją przebiegu pojazdów, wobec których egzekwowany będzie zakaz używania do celów prywatnych przez pracowników oraz które będą okazjonalnie odpłatnie wynajmowane pracownikom. Minister Finansów nie podzielił oceny wyrażonej przez Spółkę, wskazując że z opisanego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie stworzyła procedur/zasad wykorzystania pojazdów w pełni wykluczających potencjalny ich użytek prywatny, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem organu interpretującego, wobec dopuszczenia korzystania z samochodu przez osobę inną niż pracownik, o ile pracownik będzie w tym czasie pasażerem, istnieje realna możliwość wykorzystywania ww. pojazdu, przez osobę uprawnioną, do realizacji jej celów prywatnych. Zdaniem Sądu wydana interpretacja nie jest prawidłowa. Kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u. Na mocy art. 86a ust. 1 ww. ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej ze wskazanych w tym przepisie dokumentów. W świetle art. 86a ust. 2 u.p.t.u., do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zalicza się wydatki dotyczące: 1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; 2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; 3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Z powyższego zatem wynika, iż w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podatku naliczonego nie stanowi pełna kwota wydatków, ale kwota podatku naliczonego ograniczona została do 50% tych wydatków. Innymi słowy, w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi – zasadniczo – podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., wskazane ograniczenie nie ma zastosowania między innymi w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Przy tym, w ustępie 4 ustawodawca wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem pojazdów samochodowych wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Stosownie do zawartej tu regulacji, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. W rozpoznawanej sprawie ocenie podlega spełnienie warunku pierwszego, tj. czy sposób wykorzystywania pojazdów przez podatnika, wyklucza użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, albowiem Spółka wskazała wyraźnie, że samochody których dotyczy pytanie nie posiadają wskazanych w ustawie cech konstrukcyjnych, które wykluczałyby ich wykorzystanie na użytek prywatny. W powołanych wyżej przepisach art. 86a u.p.t.u. ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Jak wyżej wskazano, zasadniczo podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak wystąpi sytuacja przewidziana w art. 86a ust. 3 u.p.t.u., w tym między innymi wykluczone będzie użycie samochodu do celu niezwiązanego z działalnością gospodarczą podatnika, wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy, a w konsekwencji podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu interpretującego, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych. Niewątpliwie, może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Przy tym, określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Zdaniem Sądu jednak, błędnie ocenił organ interpretacyjnym że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i istnieje realna szansa użycia samochodów do celów prywatnych. W ocenie Sądu, przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 należy rozumieć w ten sposób, że na podatniku ciąży obowiązek stworzenia takich regulacji wewnętrznych oraz takich mechanizmów kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników pojazdów, które zminimalizują ryzyko wykorzystanie samochodów również dla celów nie związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych). Nie jest natomiast zdaniem Sądu prawidłowe przyjmowanie takiego rozumienia tego przepisu, że wymaga on wykluczenia nawet potencjalnego wykorzystanie samochodów do celów prywatnych. W rzeczywistości prowadziłoby to bowiem do wykluczenia możliwości zastosowanie tego przepisu w praktyce. Zauważyć bowiem należy, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Z tych przyczyn, Sąd nie podziela stanowiska organu interpretującego, że dla uznania, że podatnik wykluczył możliwość "mieszanego" użycia samochodów, konieczny jest nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS lub w przypadku używania pojazdu przez pracownika do celów służbowych, obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa, bez możliwości ich pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy czy wyjazd urlopowy, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa. Oczywiście wskazane czynności mogą być przewidziane przez podatnika w regulaminie, ale nie są z całą pewnością obowiązkowe, a brak ich zastosowania nie przesądza o braku wykluczenia użycia pojazdów również do celów prywatnych. Zdaniem Sądu z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Okoliczności te to m.in. wprowadzenie regulaminu używania samochodów służbowych, w tym sankcji za ich nieprzestrzeganie, wprowadzenia nadzoru użytkowania ww. samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej, przejawiające się w weryfikowaniu przez dyrektora zarządzającego poprawności wpisów do ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższe świadczy, że Spółka dokłada należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych. Zdaniem Sądu z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka podjęła działania o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art. 86a ust.1 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do zadanego przez Spółkę pytania co do wpływu wynajmu przez Spółkę pojazdu samochodowego jej pracownikowi na prawo Spółki do odliczenia 100% VAT, wskazać należy, że zgodnie z powołanymi przepisami do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie ma zastosowania art. 86 a ust. 1 cyt. ustawy a więc 50 % możliwość odliczenia podatku VAT, gdyż w ust. 3 wskazano, że ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są: "wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" (art. 86a ust. 3 lit. a. u.p.t.u.). Skoro, jak wskazała Spółka wynajem aut dokonywany będzie odpłatnie, po cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem VAT, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem samochody te uznać należy za wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji zatem w stosunku do tych samochodów, możliwe będzie odliczenie 100% podatku naliczonego. Bez znaczenia dla dokonanej oceny, zdaniem Sądu, będzie okoliczność że samochody te udostępniane są pracownikom do celów prywatnych. Istotne jest, że dokonywane jest to w ramach działalności gospodarczej Spółki. Skoro do pracowników nie stosuje się żadnych preferencji cenowych to nie ma znaczenia komu ten samochód się wynajmuje, a zatem uzasadnione jest twierdzenie, że jest to usługa opodatkowana podatkiem VAT i dokonywana jest jak wynika ze stanu faktycznego w ramach działalności firmy. Mając powyższe na uwadze, przy ponownej interpretacji organ winien wziąć pod uwagę wskazówki Sądu i je zastosować. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O jej wykonalności orzekł na podstawie art. 152, o kosztach w oparciu o art. 200 wskazanej ustawy.