II FSK 2592/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1845/14 w sprawie ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2592/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. z siedzibą w O. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jej jedyny udziałowiec udzielił jej pożyczkę, a następnie objął nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny; skarżąca i udziałowiec/pożyczkodawca dokonali umownego potrącenia wynikających z powyższych tytułów wzajemnych wierzytelności. Skarżąca zadała pytanie, czy kwotę spłaconej pożyczki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy przy obliczaniu kapitału zakładowego skarżącej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), należy uwzględnić udziały pokryte wkładem pieniężnym w drodze potrącenia wierzytelności oraz czy do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć odsetki od otrzymanej pożyczki, jeżeli wartość jej zadłużenia względem pożyczkodawcy nie przekroczy trzykrotności wartości jej kapitału zakładowego – zajmując stanowisko, że kwoty spłaconej pożyczki nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, natomiast przy obliczaniu kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., należy uwzględnić całość kwoty odpowiadającej wartości nominalnej udziałów, pokrytych wkładem pieniężnym w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, toteż do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone odsetki od pożyczki, spłacone w drodze potrącenia. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 12.02.2014 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, natomiast za błędne w pozostałym zakresie. Wskazał, że konwersja wierzytelności na udziały (długu na kapitał) oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe i nie prowadzi do wniesienia do spółki wkładu w formie pieniężnej. Jakkolwiek konwersja taka jest dopuszczalna w świetle prawa handlowego, nie stanowi faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy w rozumieniu art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. i nie wywołuje przewidzianych w tym przepisie skutków podatkowych. W rezultacie przy wyliczaniu wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., nie uwzględnia się tej części kapitału, która została pokryta w następstwie potrącenia wzajemnych wierzytelności. W związku z powyższym błędne jest także stanowisko skarżącej wyrażone w odpowiedzi na pytanie trzecie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i ust. 7 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przy obliczaniu wysokości kapitału zakładowego, o którym mowa w tym przepisie, będzie miała obowiązek pomniejszyć tę wartość o część kapitału, który został pokryty w drodze potrącenia z wierzytelnością z tytułu pożyczki udziałowca oraz naruszenie art. 14b § 6 w związku z a rt. 14a, art. 14b, art. 14h i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a także art. 33 Konstytucji RP przez odmowę wydania interpretacji pomimo istnienia w obrocie prawnym innych interpretacji indywidualnych, wydanych w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, przez co naruszona została zasada jednolitości oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skoro na gruncie prawa handlowego dopuszczalne jest pokrycie wkładu do spółki kapitałowej w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i jej udziałowca, brak podstaw do twierdzenia, że w takiej sytuacji udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym; zaskarżona interpretacja narusza więc art. 16 ust. 1 pkt 60 i ust. 7 u.p.d.o.p. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji, gdyż wymienione w zarzucie przepisy odnoszą się do interpretacji ogólnych, a zatem nie mogły zostać naruszone przy wydaniu interpretacji indywidualnej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie przekazanie jej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2014 r.), polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji potrącenie wzajemnych wierzytelności jest faktycznym przekazaniem kapitału, a wpłata dokonana przez potrącenie wzajemnych wierzytelności jest równoznaczna z pokryciem kapitału zakładowego w drodze wkładu pieniężnego, a nie prawem majątkowym w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek od tych pożyczek w formie wkładu niepieniężnego (aportu), co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niezastosowania art. 15 ust. 1 pkt 1 art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie wykładni art. 16 ust. 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w kontekście spełnienia warunku faktycznego przekazania kapitału na poczet kapitału zakładowego spółki w następstwie pokrycia go przez potrącenie wzajemnych wierzytelności spółki i jej udziałowca, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jakkolwiek można odszukać orzeczenia, w których przyjmowano możliwość uznawania konwersji wierzytelności udziałowca wobec spółki na jej kapitał za formę wkładu pieniężnego (jak przytoczony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2004 r., FSK 1408/04), mają one już jednak tylko walor historyczny, wobec obecnie jednolitej i już ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą potrącenie wzajemnych wierzytelności nie prowadzi do faktycznego przekazania kapitału, o którym mowa w art. 16 ust. 7 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Za reprezentatywne dla tej linii orzeczniczej można uznać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24.04.2012 r. (II FSK 1892/10) i z dnia 8.01.2016 r. (II FSK 2813/13). W judykatach tych stwierdzono, że potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań, nie prowadzi jednak do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej; przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czymś innym, niż spełnienie świadczenia przez zapłatę. Oznacza to, że w następstwie potrącenia wierzytelności udziałowca wobec spółki z tytułu udzielonej spółce pożyczki z wierzytelnością spółki wobec udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, nie dochodzi do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał spółki. Nie jest zatem prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy, zgodnie z art. 16 ust 7 u.p.d.o.p. Dla celów obliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców, o czym mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., należy więc odliczyć tę część kapitału, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek udzielonych spółce oraz odsetek od tych pożyczek. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawiony w tych ostatnich wyrokach pogląd prawny w pełni podziela, a w argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie odnajduje przesłanek, mogących prowadzić do jego zakwestionowania. Za zasadny zatem uznać należy zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. Potrącenie wzajemnych wierzytelności nie jest bowiem faktycznym przekazaniem kapitału, a wpłata dokonana przez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie jest równoznaczna z pokryciem kapitału zakładowego wkładem pieniężnym. Oznacza to, że organ interpretacyjny zasadnie zakwestionował prawidłowość stanowiska skarżącej, odnoszącego się do pytania drugiego i trzeciego wniosku interpretacyjnego, które wyrażało pogląd przeciwny. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, możliwe jest wyrokowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalenie skargi na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.