I SA/Bk 601/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. s.c. W. R., W. R. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej M. s.c. W. R., W. R. w Ł. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Nr [...] z dnia [...].08.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. s.c. W. R. i W. T. w C. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2004 r. Spółka wykazała podatek należny i naliczony z faktur wewnętrznych Nr [...], Nr [...] i Nr [...], mających potwierdzać wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów ciężarowych od niemieckiej firmy B. GmbH DE [...]. Natomiast w rozliczeniu za lipiec 2004 r. Spółka ujęła wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz niemieckiej firmy F. GmbH DE [...]. Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. Spółka ujęła do rozliczenia wartości z faktury Nr [...] z dnia [...].06.2004 r. w innej wysokości, niż faktycznie wynikające z tej faktury. Decyzją Nr [...] z dnia 12.11.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji za czerwiec i lipiec 2004 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Skarga powyższą decyzję jak i skarga kasacyjna złożone przez Spółkę zostały oddalone, odpowiednio wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 19/08 oraz wyrokiem NSA z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1057/08. Wnioskiem z [...] maja 2014 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2007 r. Jako podstawę swego żądania wskazała art. 240 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") Zdaniem Spółki, w zakończonym postępowaniu podatkowym pominięto przepisy ratyfikowanych umów międzynarodowych, tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), art. 288 i art. 344 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 1, art. 2, art. 17 ust. 2 , art. 21 ust. 1 lit. c) i art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC (Dz. U. UE z 1977 r. LI45/1) oraz art. 5 Rozporządzenia Rady Nr 1798/2003 z dnia 07.10.2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie Nr 218/92 (Dz. U. UE L 261/1). Po wznowieniu postepowania w żądanych zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją nr [...] z 4 lipca 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2007 r. Organ wskazał, że nie może stanowić podstawy wznowieniowej naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż wszedł on w życie w dniu 1 maja 2004 r. i obowiązywał w dniu wydania weryfikowanej decyzji z dnia 12 listopada 2007 r. Nie została więc spełniona przesłanka do zmiany decyzji ostatecznej określona w art. 240 § 1 pkt 9 o.p. Umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska obowiązywała już w momencie wydania decyzji ostatecznej. Podobnie nie może stanowić podstawy wznowieniowej naruszenie - zdaniem wnioskującego - art. 110, 288 i 344 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. gdyż przepisy te pozostają bez wpływu na treść kwestionowanej decyzji - nie dotyczą bowiem kwestii obowiązku zapłaty podatku VAT z faktury wewnętrznej. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Spółki, w którym zostało podniesionych szereg zarzutów dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z przepisami prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podtrzymując stanowisko wyrażone przez organ I instancji, Organ odwoławczy przypomniał, że decyzja z [...] listopada 2007 r. poddana była kontroli sądowoadministracyjnej. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 5 marca 2008r. sygn. akt I SA/Bk 19/08 jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2009r. sygn. akt I FSK 1057/08 oddaliły skargi Spółki. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił dyrektywom i rozporządzeniom unijnym przymiotu umowy międzynarodowej, gdyż w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP są prawem stanowionym przez organizację międzynarodową, a nie ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, o których mowa w art. 87 i art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 240 § 1 pkt 9 o.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu w odwołaniu związanego z wnioskiem o wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji co do wymiaru podatku VAT firmie B. GmbH i zbadania ewentualnie otrzymanej odpowiedzi pod kątem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że niniejsza sprawa była prowadzona na wniosek o wznowienie postępowania z uwagi na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 9 o.p. Tym samym brak było podstaw do wykonania wskazanych czynności w ramach przedmiotowego postępowania. Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 7, 77 k.p.a., poprzez odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mimo, że były one niezbędne do dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, co doprowadziło do naruszenia słusznego interesu skarżących; 2. naruszenie prawa materialnego art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 87 i 91 Konstytucji RP przez błędną wykładnię pojęcia umowa międzynarodowa zawartego w art. 240 § 1 pkt 9, pomijającą, że umową międzynarodową jest umowa o akcesji nazwana Traktatem Ateńskim podpisana 1 V 2004 r. oraz: - błędną wykładnię art. 91 ust 3 Konstytucji RP zaprzeczającą istnieniu umowy międzynarodowej "Traktat UE" obowiązującej w krajowym porządku prawnym i mającej pierwszeństwo w razie kolizji z ustawami, oraz pomijającą, że na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP jeżeli z ratyfikowanej umowy wynika, że konstytuuje ona organizację międzynarodową (za jaką od 1.12.2009 r. - może być uznana Unia); to prawo stanowione przez nią jest stosowane bezpośrednio (a tak jest w przypadku Rozporządzeń, tylko wyjątkowo Dyrektyw) i ma pierwszeństwo w przypadku kolizji, co miało wpływ na odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z [...].11.2007 r.; - błędną wykładnię art. 240 o.p., sprzecznej z art. 87 i 91 Konstytucji RP oraz z wiążącą wykładnią prawa Unii Europejskiej (TFUE) dokonaną przez ETS w sprawie C-173/03 oraz C-224/01, która zobowiązuje Państwo do naprawienia szkody wyrządzonej jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego co musi skutkować uchyleniem decyzji; - błędną wykładnię art. 240 § 1 o.p. w zw. 128 o.p, wskazującą na dopuszczalność ponownego rozpoznania rozstrzygnięcia sprawy tylko z powodu kwalifikowanej wadliwości, wobec zasady trwałości ostatecznych decyzji w prawie podatkowym, w sytuacji, gdy taka interpretacja sprzeczna jest z orzecznictwem, ETS-u C-6/90, C-9/90 oraz C-392/93 i C-5/94 i C-198/94, C-188/94 do C-190/94 - pełnej odpowiedzialności Państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego jako zasady nierozerwalnie związanej z systemem traktatu. 3. naruszenie prawa materialnego, art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 90 TWE (art. 110 TFUE) przez uzasadnienie, że art. 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej nie może stanowić podstawy wznowienia, bo wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. i obwiązywał w dniu wydania weryfikowanej przez sądy decyzji z dnia 12 listopada 2007 r.; podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 240 § 1 pkt 9 o.p. nie może naruszać zasady pełnej skuteczności i efektywności norm wspólnotowych tworzącej obowiązek państwa udzielenia jednostce ochrony praw wynikających z Traktatów. Nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze wewnętrznej, której wystawienie było obowiązkowe w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów naruszało regulacje prawa UE i było de facto pośrednim podatkiem nałożonym na towary unijne; co miało wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 288 TFUE przez pominięcie odpowiedzialności Państwa z tytułu naruszenia dyrektywy, w sytuacji uchybienia obowiązkowi Państwa transpozycji VI Dyrektywy do porządku krajowego. Ponieważ dyrektywa ta miała bezpośredni wpływ na treść wydanej w 2007 r. decyzji, a została pominięta, co rodzi odpowiedzialność odszkodowawczą Państwa; 5. naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 344 TFUE (Państwa Członkowskie zobowiązują się nie poddawać sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatów procedurze rozstrzygania innej niż w nich przewidziana) przez jego pominięcie, gdy z utrwalonego orzecznictwa ETS i doktryny eclaire wynika, że oddanie sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatów procedurze przed ETS (TS UE) oznacza, że już rozstrzygnięte przez ETS sprawy tożsame mają charakter precedensowy i rozstrzygnięcia o charakterze eclaire winny być stosowane przez podatkowe organy krajowe, (pominięcie wyroków w sprawach C- 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen); 6. naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 1, art. 2, art. 17 ust. 2, art. 21 ust. 1 lit. c) i art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC (Dz. U. EU z 1977 r. L 145/1), w zw. z art. 87 i art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 2 ust. 1 a), art. 4 i art. 26 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., (Dz. U. 1990 nr 74 poz. 439), przez błędną wykładnię uznającą, że rozporządzenia i dyrektywy nie są ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi o których mowa w art. 240 § 1 pkt 9 o.p., a są prawem stanowionym przez organizację międzynarodową o którym mowa w art. 91 ust. 2 Konstytucji, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności art. 288 TFUE zobowiązuje Polskę do transponowania dyrektyw w odpowiednim czasie i stosowania się do nich na zasadzie pierwszeństwa przed prawem krajowym co miało wpływ na treść decyzji; 7. naruszenie art. 120, 121 i 122 o. p. w zw. z art. 240 § 1 i 243 § 2 o.p., w zw. z art. 5 Rozporządzenia Rady Nr 1798/2003 z dnia 7.10.2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie Nr 218/92 (Dz. U. UE L 261/1) przez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, a w szczególności odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z informacji - czy podatek VAT został naliczony i pobrany od firmy B. w Niemczech, co doprowadziło do rozpoznania sprawy z naruszeniem zasady rzetelnego postępowania podatkowego, uniemożliwiając tym samym uzyskanie przez organ dowodu wskazującego na konieczność uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu podatkowym; 8. naruszenie prawa wspólnotowego art. 288 TWE, wobec oddalenia zarzutu "oczywistego i jaskrawego naruszenia prawa Unii w tej sprawie z uzasadnieniem, że decyzja z [...].11.2007 r. poddana była kontroli sądowo-administracyjnej zarówno WSA jak i NSA, które oddaliły skargi", w sytuacji gdy Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-224 01 Kobler orzekł, że Państwa Członkowskie są zobowiązane do naprawienia szkody wyrządzonej jednostce wskutek naruszenia prawa wspólnotowego również wtedy, gdy naruszenie to wynika z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, co miało wpływ na treść decyzji; 9. naruszenie art. 87 i 91 ustęp 1, 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 240 § 1 o.p wobec odmowę uznania Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską za umowę międzynarodową oraz przyjęcie wbrew ratyfikowanemu traktatowi, że naruszenie tego prawa nie jest naruszeniem umowy międzynarodowej, bo za taką dyrektywy i rozporządzenia nie mogą być uznane w świetle art. 240 § 1 pkt 9, co doprowadziło do utrzymania decyzji organu I instancji w mocy; 10. uznanie, że postanowienie wszczynające postępowanie z art. 240 § 1 pkt 9 o.p. wyznaczyło zakres tego postępowania, które zdaniem organu uniemożliwia postępowanie dowodowe i zbadanie sprawy pod kątem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sytuacji gdy organ rozpoznając przesłanki z art. 240 o.p. podejmuje działania z urzędu, z uwagi na zakres tajemnicy skarbowej. Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto, skarżąca Spółka wskazując na wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego, wniosła o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z szeregiem (łącznie 7) pytań prejudycjalnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 16 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p., wskazując że zaskarżoną decyzję podpisał pracownik Izby Skarbowej w B., podlegający wyłączeniu od rozpatrywania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jako uzasadniona podlega uwzględnieniu. Na uwzględnienie zasługuje najdalej idący zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 221 O.p. Zagadnienie to w istocie zostało rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 lutego 3013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której NSA stwierdził, że "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Zgodnie z brzmieniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p. "Pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których (...) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Z kolei art. 221 O.p. stwierdza, że "W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym". Generalnie rzecz ujmując istota problemu, jaki zaistniał w przedstawionej sprawie dotyczy instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym. Instytucja wyłączenia pracownika, jest - jak słusznie wskazał NSA w powoływanej uchwale – "elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W tym zakresie, tak w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie (wyrok TK z dnia 20 lipca 2004 r., SK 19/02, OTK ZU-A 2004, nr 7, poz. 67; wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 392/07; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II GSK 1530/10; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010, I OPS 13/09, ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82; Z. Czeszejko-Sochacki, Prawo do sądu w świetle Konstytucji RP, PiP 1997, z. 11-12, s. 100; M. Borucka-Arctowa, Sprawiedliwość proceduralna a orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i jego rola w okresie przemian systemu prawa, [w:] Konstytucja i gwarancje jej przestrzegania. Księga pamiątkowa ku czci prof. Janiny Zakrzewskiej, pod. red. J. Trzcińskiego, A. Jankiewicza, Warszawa 1996, s. 27-28) wskazuje się, że ratio legis instytucji wyłączenia sędziego (art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c.), jak też podobnych rozwiązań w innych przepisach o postępowaniu, jest oczywista i sprowadza się do eliminowania wszelkich przyczyn mogących skutkować w otoczeniu jakimikolwiek wątpliwościami co do bezstronności i obiektywizmu sędziego w rozpoznawaniu określonej sprawy. Podkreśla się przy tym, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej". W związku z powyższym zauważyć trzeba, że brzmienie art. 130 § 1 pkt 5, a następnie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczące wyłączenia pracownika nigdy nie ograniczało się wprost do wskazania, że chodzi o wyłączenie takiego pracownika, który brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji. To uzasadnia wniosek, że na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa zakres art. 130 § 1 pkt 5 (lub pkt 6) O.p.. dotyczył zawsze sytuacji określonej w art. 221 tej ustawy, a co za tym idzie niedopuszczalne jest wydanie (podpisanie) decyzji w obydwu instancjach przez tą samą osobę pełniącą funkcję organu - Dyrektora Izby Skarbowej. Rozpoznając ponownie sprawę organ jest zobowiązany do zastosowania się do wytycznych Sądu dotyczących poglądu o wyłączeniu pracownika organu. Wobec istotnego naruszenia przepisów proceduralnych o których była mowa powyżej, Sąd nie rozpatrywał zagadnień merytorycznych przedmiotowej sprawy. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O niewykonalności orzeczenia Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach Sąd postanowił na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.