I SA/Bk 19/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. A. s.c. W. R. W. T.-R. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 2004 r. oddala skargę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]08.2007 r. nr [...] dokonał Spółce Cywilnej "A", zwanej dalej Spółką, rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ stwierdził, że w rozliczeniu czerwca i lipca 2004 r. Spółka wykazała wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (samochodów ciężarowych) w wysokościach odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł, jak również podatek należny z tytułu tego nabycia w wysokościach odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł. Wartości te wynikały z faktur wewnętrznych nr 1/04, nr 2/04 oraz nr 3/04, wystawionych przez Spółkę i mających potwierdzać wewnątrzwspólnotowe nabycie przez nią towarów od niemieckiej firmy "B". Podatek naliczony, będący podatkiem należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, został przez Spółkę ujęty do rozliczenia za w/w miesiące. Natomiast w deklaracji za lipiec 2004 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę w/w towarów w wysokości [...] zł, którą udokumentowała fakturami z dnia [...]07.2004 r. nr: 24/2004, 25/2004 i 26/2004, wystawionymi na rzecz niemieckiej firmy "C". Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, ponadto w deklaracji za czerwiec 2004 r. Spółka ujęła do rozliczenia wartości z faktury nr 9643/04/ST z [...]06.2004 r. inne, niż z tej faktury wynikające. Prowadzone księgi podatkowe za czerwiec i lipiec 2004 r. uznane zostały za nierzetelne. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za w/w miesiące, gdyż materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...]11.2007 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż z protokołów kontroli, do których wyjaśnień udzielał wspólnik Spółki W. R. wynika, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy samochodów ciężarowych w rzeczywistości nie miały miejsca. Podał on, że w czerwcu 2004 r. podczas pobytu w Niemczech otrzymał od D. R. propozycję pośredniczenia w transakcjach kupna-sprzedaży samochodów ciężarowych, należących do firmy "B" dla kontrahenta hiszpańskiego. Spółka miała zakupić samochody ciężarowe od firmy "B", a następnie sprzedać je kontrahentowi hiszpańskiemu z marżą 500 euro za jeden samochód, ostatecznie transakcja z kontrahentem hiszpańskim nie doszła do skutku. Jeżeli chodzi o wewnątrzwspólnotową dostawę towarów D. R. wskazał firmę niemiecką "C", na rzecz której Spółka miała wystawić faktury. Za całość tej transakcji W. R. miał otrzymać 1.500 euro od firmy kupującej samochody tj. "C", jednak firma ta wypłaciła wskazaną kwotę D. R.. W. R. widział przedmiotowe samochody w firmie "B:, jednak do Polski ich nie sprowadzał, nie dokonywał też zapłaty za te pojazdy. Transport i zapłata z tytułu dostawy aut nastąpiły bezpośrednio pomiędzy firmami niemieckimi. Wykazany w fakturach wewnętrznych mających potwierdzać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podatek należny Spółka ujęła też w deklaracjach podatkowych za czerwiec i lipiec 2004 r. W sytuacji, gdy nabycia wewnątrzwspólnotowe w rzeczywistości nie miały miejsca, to podatek należny wykazany w fakturach wewnętrznych, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT, podlegał wpłacie do urzędu skarbowego, jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a podatek ten nie stanowił dla Spółki podatku naliczonego. Wobec braku sprzedaży towarów na rzecz niemieckiej firmy "C" Spółka bezpodstawnie wykazała też w deklaracji za lipiec 2004 r. obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu organ stwierdził, że w jego ocenie po zapoznaniu się przez pełnomocnika w dniu [...]07.2007 r. z całością materiału dowodowego organ I instancji nie uzyskał w sprawie nowych dowodów. Strona otrzymała skierowane do niej po tym dniu pisma - zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego i postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań wspólników Spółki. W dniu [...]07.2007 r. wpłynęły do organu I instancji korekty deklaracji za czerwiec i lipiec 2004 r. oraz VAT-UEK za II i III kwartał 2004 r. które nie wywołały skutków prawnych. Dlatego przed wydaniem decyzji organ I instancji nie miał obowiązku po raz kolejny wyznaczać terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Odnośnie zarzutów dotyczących wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli przez W. R. organ wskazał, że protokół ten został przez w/w podpisany po uprzednim jego odczytaniu. Ponadto W. R. został pouczony, iż jeżeli nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia zakończenia kontroli przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, jednak z prawa tego nie skorzystał. Organ odwoławczy zauważył również, iż pełnomocnik Spółki składał sprzeczne oświadczenia odnośnie kwestii, czy w przedmiotowej sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jednakże zebrany materiał dowodowy wskazuje, że transakcje w tym zakresie nie miały miejsca. W ocenie organu faktura wewnętrzna ma taką samą moc prawną, jak każda inna faktura, a świadczy o tym choćby fakt, że do wystawiania faktur wewnętrznych mają zastosowanie te same zasady, jak w przypadku innych faktur. Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek wystawiania faktur przez podatników na udokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Katalog czynności dokumentowanych fakturami wewnętrznymi wymieniony jest w art. 106 ust. 7 tej ustawy, wystawia się je m.in. w przypadkach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ponadto z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) wynika, że fakturę wewnętrzną wystawia się tak, jak fakturę VAT (§ 13) oraz, że powinna ona zawierać także takie same elementy, co faktura VAT (§ 9). Organ zauważył, że również w przedmiotowej sprawie Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wewnętrznych, co zostało zakwestionowane. Wykazanie natomiast w fakturach wewnętrznych wystawionych na potwierdzenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy nabycia tego w rzeczywistości nie było skutkowało obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ wskazał także, że w dniu [...]07.2007 r., a więc w trakcie postępowania podatkowego Spółka złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za czerwiec i lipiec 2004 r. oraz VAT-UEK za II i III kwartał 2004 r. wraz z wyjaśnieniami powodów ich złożenia. Korekty te zostały jednak złożone z naruszeniem przepisu 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stosownie do art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej nie wywołały skutków prawnych. W ocenie organu nie ma podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 04.09.2007 r. (sygn. P 43/06). W wyroku tym Trybunał uznał art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT za niezgodny z Konstytucją, lecz wyłącznie w przypadku stosowania tego przepisu wobec osób fizycznych. Trybunał orzekł, że stosowanie wobec tej samej osoby (osoby fizycznej) za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności karnej skarbowej narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Zauważył jednak, że ograniczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma zastosowania do podmiotów innych niż osoby fizyczne. W niniejszej sprawie kumulacja taka nie występuje, bowiem podatnikiem jest Spółka. Organ odwoławczy postanowił natomiast uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż w jego ocenie przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma charakter sankcyjny. Na podstawie tego przepisu Spółka jest zobowiązana do zapłaty wykazanych w fakturach wewnętrznych kwot podatku należnego w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie było wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Stosowanie zatem kolejnej sankcji wynikającej z przepisu art. 109 ustawy VAT należało uznać za nieuzasadnione. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji ignorancję stanu faktycznego oraz przypisanie skarżącym konsekwencji z tytułu niepotrzebnego wystawienia faktury wewnętrznej VAT oraz brak zapewnienia stronie możliwości skorzystania z jej praw poprzez nieumożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawiając różnice pomiędzy fakturą VAT, a fakturą wewnętrzną stwierdził, że dokumenty te nie mogą być ze sobą utożsamiane. Faktury wewnętrzne są dokumentami wystawionymi przez nabywcę "samemu sobie" i nie mają żadnego znaczenia dla innych podmiotów. Pełnomocnik podtrzymał również zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 27.01.2008 r. pełnomocnik Spółki przedstawił swoje uwagi odnośnie charakteru przepisu art. 108 ustawy VAT. Nie zgodził się z organem II instancji, że przepis ten ma charakter sankcyjny i stanowi w istocie karę administracyjną za wystawienie faktury, ponieważ ustawa VAT zawiera już sankcję w art. 109 i w konsekwencji za jeden czyn wymierzona byłaby podwójna kara, co jest sprzeczne z zasadą państwa prawa. Ponadto w przypadku podatku płaconego na podstawie art. 108 ustawy VAT nie są określone tryb i warunki płatności, co oznacza, że nie można byłoby wywiązać się z obowiązku jego opłacenia. Pominięcie tych elementów powoduje, że jest on się niezgodny z Konstytucją, według której ustawa powinna określać istotne elementy konstrukcji podatku. Zdaniem strony właściwe znaczenie tego przepisu polega na tym, iż jest to podatek płacony przez podmioty niebędące podatnikami zdefiniowanymi w art. 15 ustawy VAT, które wystawiły faktury. W związku z tym znajdują do niego zastosowanie wszystkie elementy podatku od towarów i usług poza definicją podatnika. Oznacza to, że konieczne jest również dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu wymienionej w art. 5 ustawy VAT. Opodatkowaniu na podstawie tego przepisu nie może natomiast podlegać wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem, jeżeli nie doszło do dokonania czynności, którą ta faktura dokumentuje. Pełnomocnik powołał się na wyrok WSA z dnia 22.11.2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 594/07), z którego jego zdaniem wynika, że jeśli faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, to podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, który z tej faktury wynika. Rozumienie przepisu art. 108 ustawy VAT zaprezentowane przez organy podatkowe jest również niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 06.11.2003 r. w sprawach C-78/02 do C-80/02 stanął na stanowisku, że nie każda wystawiona faktura musi wiązać się z koniecznością zapłaty ujawnionego w niej podatku. W jego ocenie kwoty omyłkowo wykazane przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie mogą być uznawane za VAT i w konsekwencji nie ma obowiązku płacenia podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jej uchylenia. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W szczególności organ ten opierając się na wyjaśnieniach udzielonych przez wspólnika W. R. do protokołów kontroli prawidłowo ustalił, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy samochodów ciężarowych ujęte przez Spółkę w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak słusznie zauważa organ podatkowy W. R. podpisał te protokoły, ponadto pomimo pouczenia, nie skorzystał z prawa do przedstawienia do nich zastrzeżeń lub wyjaśnień. Stąd nie ma podstaw by kwestionować wiarygodność złożonych wyjaśnień. W szczególności nie mogą jej podważać rozbieżne oświadczenia składane przez pełnomocnika Spółki w trakcie postępowania podatkowego. W konsekwencji tych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że podatek należny wykazany w fakturach wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, podlegał wpłacie do urzędu skarbowego, jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy podatek ten nie stanowił dla Spółki podatku naliczonego. Ponadto wobec braku sprzedaży towarów na rzecz niemieckiej firmy "C" Spółka bezpodstawnie wykazała w deklaracji za lipiec 2004 r. obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Istotę sporu pomiędzy stronami stanowiła kwestia obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku należnego wynikającego z faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Należy wskazać, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zbliżony do regulacji zawartej w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowił, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Podkreślenia jednak wymaga, że obie regulacje nie są tożsame, na co wyraźnie wskazuje ich brzmienie. Obecnie obowiązujący art. 108 ust.1 nie zawiera zwrotu: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Na tle art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 22.04.2002 r. w sprawie FPS 2/02. Dokonana przez Sąd wykładnia tego przepisu wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1, która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia powołanej uchwały, gdzie Sąd stwierdził: "Na tle takiego usytuowania i pojmowania omawianego art. 33 ust. 1 należy rozważyć zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowania. W tym wypadku istotne jest znaczenie słów użytych w tym przepisie: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W tym zwrocie ustawodawca użył pojęcia "dana sprzedaż" nie precyzując go. Nie może jednak budzić wątpliwości, że to sformułowanie musi być uwzględnione przy wykładni analizowanego art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia.". Z analizy właśnie tej części przepisu NSA wywiódł wniosek, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Chodzi więc zawsze o sytuację, w której wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym. Stąd płynął wniosek Sądu, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Jak wyżej wskazano brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest inne, stąd wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do faktur, które dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, są nieaktualne. Obecnie nie znajduje zatem uzasadnienia pogląd prezentowany przez pełnomocnika Spółki by ograniczać stosowanie art. 108 ustawy VAT do sytuacji, gdy fakturę wystawi podmiot nie będący podatnikiem, a spełnione są pozostałe elementy podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, należy zauważyć, że przepis ten nie odwołuje się do pojęcia "podatnika", ale operuje szerszym pojęciem "osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej" wystawiającej fakturę. Zatem odnosi się on do każdego wystawcy faktury, niezależnie od tego, czy posiada on status podatnika podatku od towarów i usług. Rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną zawartą w art. 21.1(c) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), obowiązującej w okresie, o którym rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji. Przepis ten stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest również każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Zatem również z tego unormowania wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Przywoływany przez pełnomocnika Spółki wyrok Europejskiego Trybunału Srawiedliwości z dnia 06.11.2003 r. (C-78/02) dotyczył sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę nie działał jako podatnik. Sąd uznał, że w przypadku omyłkowego wystawienia faktury przez taki podmiot, podatku wykazanego w fakturze nie można uznać za VAT i nie ma obowiązku jego rozliczenia. Biorąc jednak pod uwagę szczególny stan faktyczny, na tle którego doszło do wydania powyższego wyroku trudno wyciągać na jego podstawie szersze wnioski odnośnie interpretacji całego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Stanowisko, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie do tzw. pustych faktur dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 03.07.2007 r. sygn. akt I SA/Rz 334/07 ( niepubl.), WSA w Gliwicach z dnia 30.10.2006 r. sygn. akt III SA/GL 609/06 (niepubl.), WSA we Wrocławiu z dnia 19.01.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1337/06 (niepubl.). Stanowisko to podzielił również WSA w Warszawie w powołanym przez pełnomocnika skarżącego wyroku z 22.10.2007 r. w sprawie III SA/Wa 594/07 (na co wskazuje treść uzasadnienia). Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że zachodziła potrzeba wyjaśnienia przez organy skutków podatkowych sytuacji, w której wystawione faktury nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale świadczenie usług. Taka konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie znajduje jednak uzasadnienia zarzut pełnomocnika Spółki, odnośnie wymierzenia "podwójnej kary". Należy podzielić korzystne dla podatnika stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, iż podatek z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 05.10.1995 r. sygn. akt SA/Kr 195/95 (Biul. Skarb. 1997/4/26). Sąd nie znajduje również podstaw do uznania zasadności twierdzenia, że regulacja zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur wewnętrznych. Obowiązek wystawiania faktur przez podatników na udokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynika z art. 106 ust. 1 ustawy VAT. W art. 106 ust. 7 tej ustawy wymieniono czynności, które powinny być dokumentowane fakturami wewnętrznymi, i tak faktury te wystawia się m.in. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie przepisami wykonawczymi do wystawiania faktur wewnętrznych stosuje się te same zasady co do zwykłych faktur. Zatem faktury wewnętrzne mają taką samą moc jak inne faktury, bowiem dokumentują dla celów podatkowych określone przepisami prawa czynności. Należy zauważyć, że w przypadku rzeczywistego wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, faktury wewnętrzne stanowią podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, będącego podatkiem należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Biorąc zatem pod uwagę funkcję jaką pełnią faktury wewnętrzne należy stwierdzić, iż znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zwłaszcza, że z treści tego przepisu takie wyłączenie jego zastosowania nie wynika (podobne stanowisko zajęli Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w: VAT. Komentarz, Zakamycze 2004, str. 1128). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, trzeba podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż wystawione przez Spółkę faktury wewnętrzne dokumentujące faktycznie nie dokonane nabycia wewnątrzwspólnotowe, w których wykazano podatek należny, ujęty następnie w deklaracjach podatkowych VAT-7, rodziły po stronie Spółki obowiązek zapłaty wykazanego podatku. Pełnomocnik Spółki wskazywał, że w dniu [...]07.2007 r. zostały złożone deklaracje korygujące VAT-7 za czerwiec i lipiec 2004 r. oraz VAT-UEK za II i III kwartał 2004 r., w których nie wykazano wartości nabyć wewnątrzwspólnowych oraz zmniejszono podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Organ podatkowy zasadnie jednak stwierdził, że korekty te zostały złożone w trakcie postępowania podatkowego, a więc z naruszeniem przepisu 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stosownie do art. 81b § 2 tej ustawy nie wywołały skutków prawnych. Pełnomocnik skarżącego zarzuca również, że stronie nie umożliwiono wypowiedzenia się, co do zebranych materiałów przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Z akt sprawy wynika, że po zapoznaniu się przez pełnomocnika w dniu [...]07.2007 r. z zgromadzonym materiałem dowodowym do Spółki skierowano zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego i postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań wspólników. Ponadto w dniu [...]07.2007 r. wpłynęły złożone przez Spółkę korekty deklaracji za czerwiec i lipiec 2004 r. oraz VAT-UEK za II i III kwartał 2004 r. Zatem wszystkie te pisma były znane stronie. Stąd też nawet przy stwierdzeniu, że organ uchybił przepisom postępowania nie wyznaczając stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału bezpośrednio przed wydaniem decyzji, to uchybienie to nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Należy też dodać, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji zagwarantował stronie realizację jej uprawnień informacyjnych. Skoro podniesione w skardze zarzuty były nie zasadne i nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest zarzutów, które mogłyby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, a które z urzędu należało wziąć pod rozwagę, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).