I SA/Rz 334/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 lipca 2007r. sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" w R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. - oddala skargę - "A" w R. M. zwanej dalej Spółką, prowadzącej działalność gospodarczą, pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów usług za lipiec 2004r. W wyniku kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował rozliczenie podatku i decyzją z dnia [...] maja 2005r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 55.713 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.682 zł. W związku z wniesionym odwołaniem przez Spółkę sprawa stała się przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2006r. [...] określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. w wysokości 55.713 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 16. 682 zł. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania zarzuciła, że organ i instancji nie wziął pod uwagę, że przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, a w uchwale NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02 jak i w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2003r. sygn. akt SA/Bd 2459/03 NSA stwierdził, że opodatkowaniu podlegają określone czynności, natomiast w przypadku Spółki żadne czynności podlegające opodatkowaniu nie wystąpiły. Wprawdzie wymienione wyroki zostały wydane w stanie prawnym przed dniem 1 maja 2004r. lecz zachowują aktualność. Po przeanalizowaniu całości zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego akt sprawy i po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego z dokumentów uzyskanych z Sądu Rejonowego tj. protokołów zeznań świadków B.S. - pracownika "B", M.S. i T.K.- pracowników Spółki oraz wyjaśnień P.B., T.S., G.K. - organ odwoławczy ustalił, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. zadeklarowała podatek należny wykazany w fakturach wystawionych dla P.B. prowadzącego działalność pod firmą "C", jak również pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach sporządzonych przez trzy podmioty: P. B. prowadzącego działalność pod firmą "C", "B" oraz "D". Zebrane dowody przez organy obydwu instancji jednoznacznie wskazały, iż wystawione przez "B" dla Spółki faktury z dnia 31 lipca 2004r., nr 67386/V i nr 68114/V dokumentowały fikcyjne transakcje, tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż te faktury nie potwierdzają nabycia usług przez Spółkę. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę ustalenia kontroli oraz zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził, iż prowadzona przez podatnika ewidencja dla celów podatku VAT za lipiec 2004r. nie była prowadzona zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, a więc rzetelnie i niewadliwie i jako nierzetelna nie może być uznana za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. nr 8, poz. 60 z zm.) zwanej dalej jako " Ordynacja podatkowa". Natomiast na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można było jednoznacznie stwierdzić czy zakwestionowana przez organ I instancji faktura VAT z dnia 28 lipca 2004r. nr 349/S/04S na kwotę 79,30 zł, wystawiona przez P. B. - firma "C" dla Spółki, dokumentowała fikcyjną transakcję, czy też dokumentowała rzeczywistą usługę transportową. Wobec braku jednoznacznych przeciwwskazań, Dyrektor Izby postanowił nie kwestionować spornej faktury. Wobec takich ustaleń, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził się, iż kwota podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. została zawyżona o podatek naliczony wynikający z "fikcyjnych faktur" dokumentujących transakcje "A" z "B", tj. faktur: nr 67386/V z dnia 31 lipiec 2004r. (opiewającą na kwotę 249.063 zł) oraz nr 68114/V z dnia 31 lipiec 2004r. (opiewającą na kwotę 59.237,10 zł). Natomiast zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług ( Dz.U. nr 54, poz.535 z zm.) zwanej dalej jako "ustawa o VAT", kwotę podatku należnego należy przyjąć w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, która w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. wykazała podatek należny w wysokości 55.721,00 zł, wynikający z faktur wystawionych w lipcu 2004r. dla P. B. prowadzącego działalność pod firmą "C". Sam fakt wystawienia przez Podatnika tych faktur i wykazania w nich podatku należnego, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, co nastąpiło niezależnie od rozstrzygnięcia tego czy faktury te dokumentowały faktyczne transakcje. Odnosząc się do podniesionego przez Stronę w odwołaniu zarzutu, organ zaakcentował iż zaskarżona decyzja dotyczy prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2004r., a wiec za okres, w którym zastosowanie miały przepisy ustawy o VAT. Spółka w swym odwołaniu powołując przytoczone wyżej wyroki oparła się na wykładni nieobowiązuiącego w tym okresie przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z zm.) zwanej dalej "poprzednią ustawą o VAT". Podkreślił organ odwoławczy, iż ustawa o VAT w art. 108 ust. 1 zawiera regulacje różniące się od art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy o VAT. Wynika z niego, że każdy podmiot, który wystawi fakturę, jeżeli wykaże w niej kwotę podatku jest zobowiązany do jej zapłaty. Przepis ten dotyczy więc faktur znanych jako tzw. "puste faktury". Zatem stanowisko sądów administracyjnych (na gruncie art. 33 ust 1 poprzedniej ustawy o VAT), nie może mieć zastosowania dla wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który obowiązek zapłaty podatku VAT wiąże z samym faktem jego wykazania na fakturze. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania, każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis art. 108 ustawy o VAT jest zgodny z art. 21 (l)(c) VI Dyrektywy który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe od towarów i usług za lipiec 2004r.w kwocie 55.699 zł. Jednocześnie w trybie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego tj. 16.678 zł Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w brzmieniu powołanego w decyzji art. 108 ust.1 ustawy o VAT jak i poprzednio obowiązującego art.33 ust.1 poprzedniej ustawy o VAT nie można dopatrzyć się różnic, które miałyby wpływ na niniejszą sprawę, poprzednio obowiązujący przepis zachował po nowelizacji w zasadniczej części swą treść, a co za tym aktualność. Nieistotna dla niniejszej sprawy, zmiana jego treści nie powoduje zatem utraty aktualności orzeczeń wydanych na jego podstawie, które dla organów i sądów niższej instancji są wiążące. Na poparcie swych twierdzeń spółka przytoczyła argumenty podnoszone już w odwołaniu tj. przywołała uchwałę NSA (7) z dnia 22 kwietnia 2002 sygn.akt FPS 2/2002, w której stwierdzono, że art. 33 ust.1 poprzedniej ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Przywołała także wyroki NSA z dnia 18 marca 1998r. I SA /Lu 208/97, z dnia 20 października 2000r. I SA/LU 861/99, z dnia 27 kwietnia 2000r. I SA/Łd 237/98 w których zawarto tożsamą tezę. Podkreśliła, że opodatkowanie musi się wiązać z czynnościami opodatkowanymi, a nie dokumentami obrazującymi czynności. Poniosła też, że obecnie trwa w tej sprawie postępowanie karne i zestawiając to z faktem wydania wobec Spółki niekorzystnej dla niej decyzji, będącej przedmiotem skargi, dochodzi jej zdaniem do próby wielokrotnego ukarania za ten sam czyn, co jest niedopuszczalne. Podniosła też, iż zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać wyczerpująco materiał dowody i go rozpatrzyć, natomiast postępowanie sądowe trwa, Sąd ustala stan faktyczny i dopiero będzie dokonywał własnej, ale wiążącej oceny zebranych dowodów, co nie jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Skarżąca podniosła ponadto, że jeżeli organ uznaje, że podatek należy odprowadzić, to musiałaby istnieć również możliwość jego odliczenia, tym samym zaskarżona decyzja jest sprzeczna z art.. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, który stwierdza prawo do odliczenia z momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zgodnie z przepisami postępowania. Ustawa o VAT w rozdziale 1 Działu IX – "Odliczenia i zwrot podatku" reguluje kwestie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust.1 tej ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust.2 pkt.1 lit.a ustawy o VAT. Zakres rozliczeń podatku naliczonego doznaje ograniczenia zapisami art. 88 ustawy o VAT oraz przepisami wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z zm.). Zgodnie z §14 ust.2 pkt.2 tego rozporządzenia, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub faktura nie dokumentuje żadnej usługi. Art.108 ust.1 tego rozdziału ustawy określa, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy zauważyć, że przepis ten zamieszczony właśnie w Dziale XI "Dokumentacja" rozdziale 1- "Faktury" ustawy o VAT stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ( art. 19 ustawy o VAT). W rozdziale 2 – "Ewidencje" ww. Działu w art. 109 ust.4 ustawy o VAT ustawodawca określił między innymi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd by mógł dokonać oceny zasadności zarzutów naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ustawy o VAT, musi na wstępie odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, bo gdyby zarzuty były uzasadnione w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przedwczesnym byłoby ocenianie pozostałych zarzutów. W ocenie Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej podjął w sprawie niniejszej, na zasadzie art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą wynikającą z art.180 Ordynacji podatkowej, przeprowadził postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie nosi znamion dowolności, a zebranie materiału dowodowego dokonane zostało przez organ w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem autonomicznym niezależnym od innych postępowań, w tym od postępowania karnego, dlatego organy podatkowe prowadzące postępowanie uprawnione były czynić ustalenia faktyczne niezależnie od toczącego się postępowania karnego. Należy jednak zauważyć, ze organ odwoławczy, prowadząc dodatkowo postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, postanowieniem z dnia [...] listopada 2006r. dopuścił jako dowód materiały z postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi, należy podkreślić, że nie zakończenie postępowania karnego przed sądem, nie stanowi przeszkody do włączenia w poczet materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym z tym, że te dowody- tak jak miało miejsce w przedmiotowej sprawie – podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę podatkową. Sama skarga nie kwestionuje tych dowodów, a uwypukla jedynie jej zdaniem przedwczesność powoływania się na te dowody wobec nie zakończenia postępowania karnego. Skoro jednak te ostania okoliczność nie ma znaczenia dla rezultatów postępowania dowodowego w sprawie podatkowej, to w konsekwencji zarzut podnoszony przez skarżącą jest bezskuteczny. Zatem nie można zakwestionować ustaleń dokonanych przez organ że faktury kosztowe skarżącej i faktury dostaw wystawione przez skarżącą za lipiec 2004r., których dotyczy zaskarżona decyzja nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czyli są fakturami fikcyjnymi. Ustalenia te poczynienie zostały przez organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy tj. zeznania świadków: pracowników "B"., pracowników "A" , jak i wyjaśnienia P. B. (prowadzącego działalność pod firmą "C" i jednocześnie głównego udziałowca "A"). Tak więc organy podatkowe uprawnione były, po myśli §14 ust.2 pkt.2 cyt. wyżej rozporządzenia do zweryfikowania wysokości podatku naliczonego wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2004r. i stwierdzenia, że została ona zawyżona o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur dokumentujących transakcje Spółki z "B". Organy podatkowe wykonując natomiast postanowienia art. 108 ust.1 ustawy o VAT obowiązane były przyjąć kwotę podatku należnego w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, wykazanej w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2004r., a wynikającej z faktur wystawionych w lipcu 2004r. dla P.B. prowadzącego działalność pod firmą "C". Sam fakt wystawienia przez spółkę tych faktur i wykazania podatku należnego, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym wbrew twierdzeniom spółki, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Unormowanie powyższe jest zbliżone treściowo do przepisu art. 33 poprzedniej ustawy o VAT, obowiązującej do 30 kwietnia 2004r., którego wykładnia została dokonana uchwałą NSA (7) z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. W uchwale tej odnoszącej się do konkretnej normy art. 33 ust.1, w której nałożono obowiązek zapłaty wykazanego na fakturze podatku "także wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku", Sąd stwierdził, że przepis art. 33 ust.1 poprzedniej ustawy o VAT, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Przepis art. 108 ust.1 ustawy o VAT, różni się jednak treściowo od art. 33 ust.1 poprzedniej ustawy o VAT. Wynika z niego jednoznacznie, że każdy podmiot który wystawi fakturę, jeżeli wykaże nim w kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty. Zatem stanowisko wyrażone w powyższej uchwale NSA w stosunku do art. 33 ust 1 poprzedniej ustawy o VAT, nie może odnosić się do unormowania art. 108 ust.1 ustawy o VAT, który obowiązek zapłaty podatku wiąże z samym faktem jego wykazania na fakturze. Przepis art. 108 ustawy o VAT jest zgodny z art. 21(1)(c)VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest również każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia przepisu art. 21(1)(c) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 21(1)(c) VI Dyrektywy mają również zastosowanie do art.108 ustawy o VAT (por. Janusz Zubrzycki - Leksykon VAT, Unimex, 2005r.). Niezasadne jest twierdzenie skargi, że jeżeli organ uznaje, iż podatek należy odprowadzić po myśli art. 108 ustawy o VAT, to musiałaby istnieć również możliwość jego odliczenia, gdyż inaczej dochodzi do naruszenia art. 17 ust.1 VI Dyrektywy, stanowiącego prawo do odliczenia z momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku naliczonego. Po pierwsze należy podkreślić, iż ustawodawca w ustawie o VAT objął obowiązkiem zapłaty podatku również sytuacje, które nie są w ogóle objęte obowiązkiem podatkowym. Art. 108 ust.1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia w podatku w oparciu o art.99 i art. 103 ustawy o VAT, gdyż czynność, którą wykazano w takiej fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie dyspozycji art. 108 ust.1 należy oddzielić od zasad rozliczenia podatku od udokumentowanych fakturą czynności objętych obowiązkiem podatkowym, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego w tym podatku. Po drugie wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza też art. 17 VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 17 (2), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21(1)(c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany w fakturze. Dał temu wyraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie 342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien ( Holandia) (Zb. Orz. 1989, s.4227) stwierdzając, że "faktura wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego rodzi u nabywcy prawo do odliczenia podatku, lecz dopiero z chwilą kiedy zdarzenie ją dokumentujące spowoduje zaistnienie obowiązku podatkowego u jej wystawcy", a nie jest nią faktura wystawiona w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT, co Sąd już wyżej wywiódł. Niezasadny też jest zarzut skargi, iż wydanie niekorzystnej dla spółki decyzji i fakt toczącego się postępowania karnego powoduje, że może dojść do próby wielokrotnego ukarania za ten sam czyn, co jest nie dopuszczalne w obowiązującym systemie prawa. Sąd zauważa, że ewentualną odpowiedzialność karną za przestępstwo czy wykrocznie skarbowe, jak wynika z akt sprawy, poniosą wyłącznie osoby fizyczne. Natomiast odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, w niniejszej sprawie podatnikiem jest nim spółka z o.o., polegająca na obciążeniu podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w art.109 ust.4 ustawy o VAT nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością ponoszoną przez osoby fizyczne (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2004r. sygn. akt FSK 911/2004). Reasumując powyższe ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i ją oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a.