I SA/Łd 237/98

Wystawienie faktury /rachunku uproszczonego/ niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Decyzją z 27.10.1997 r. Drugi Urząd Skarbowy w K. określił J. i P. W., prowadzącym Przedsiębiorstwo Handlu i Usług "S." /spółka cywilna/ zobowiązanie w podatku od towarów i usług /nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym/ za styczeń-kwiecień oraz listopad 1995 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i listopad 1995 r. W uzasadnieniu podano, że w styczniu 1995 r. kontrolowana jednostka sprzedała Przedsiębiorstwu "P." w Ś. 2,2 t blachy w cenie 10.800 zł /za tonę/. Dowody tej transakcji stanowią faktury sprzedaży VAT z 27.1.1995 r., z 28.1.1995 r. i z 29.1.1995 r., każda o wartości sprzedaży netto 23.760 zł i podatku VAT /22 procent/ - 5.227 zł. Faktury te zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży VAT. W dniu 30.1.1995 r. jednostka wystawiła faktury korygujące do wymienionych faktur, zmniejszając w każdej z nich wartość netto o kwotę 21.384 zł i podatek o kwotę 4.704,48 zł oraz dokonała korekty sprzedaży za styczeń. Faktury korygujące nie zawierają danych z faktur pierwotnych, tzn. nazwy, ilości, ceny i wartości towaru, a jedynie informację: "tytułem mylnej ceny" oraz ogólną kwotę zmniejszenia bez podatku i kwotę zmniejszenia podatku; odręczna adnotacja na kopiach tych faktur /o treści: "policzono za 1 tonę po 10.800, winno być za 1 tonę po 1.080, różnica w cenie 9.720 x 2,20 tony = 21.384 zł wartość netto x 22 procent = 4.704,48 pod. VAT, 26.088,48 wartość brutto"/ została dokonana podczas kontroli. Ponadto faktury korygujące nie zawierają potwierdzenia przez odbiorcę, a ich brak u nabywcy /w Przedsiębiorstwie "P."/ potwierdziła kontrola krzyżowa. Brak potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę stanowi naruszenie przepisu par. 25 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 133 poz. 688/, zatem nie powinny stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Niezależnie od tego - oprócz zarejestrowanych w ewidencji sprzedaży VAT wymienionych faktur - zostały wystawione po raz kolejny 3 faktury z tą samą numeracją, datą i przedmiotem sprzedaży, jednak podające inną wartość sprzedaży /wartość netto - 2.376 zł i podatek - 522,72 zł/ z uwagi na inną ilość sprzedanego towaru /0,22 t/. Faktury te nie zostały zaewidencjonowane i nie wystawiono do nich faktur korygujących. W związku z powyższym, jeżeli jednostka wystawiła fakturę, w której wykazała kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku - zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie podatku należnego /o kwotę 15.681 zł/ i mają wpływ na dokonane rozliczenie za styczeń 1995 r. Dlatego Urząd Skarbowy w K. określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.742 zł /zamiast deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/, zaś na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.704,30 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 30 procent kwot zaniżenia zobowiązania i zawyżenia nadwyżki. Konsekwencją zmiany rozliczenia podatku za styczeń jest ponowne rozliczenie za luty, marzec i kwiecień. Natomiast określenia podatku za listopad 1995 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc dokonano na skutek zawyżenia podatku naliczonego /w związku z zakupem samochodu osobowego/; kwestia ta nie była sporna, ani w odwołaniu, ani w skardze skarżący nie wnosili żadnych zastrzeżeń. Decyzją z 26.1.1998 r. Izba Skarbowa w K. - po rozpatrzeniu odwołania J. i P. W. - utrzymała w mocy wymienioną decyzję urzędu skarbowego. W uzasadnieniu podano w szczególności, że bezsporne jest wystawienie przez podatnika 6 faktur na sprzedaż blachy czarnej; w trzech fakturach wykazano cenę jednostkową 10.800 zł za tonę, a w trzech kolejnych o tych samych numerach cenę 1.080 zł /tak podano w decyzji/. Podatnik do faktur dokumentujących wyższą cenę jednostkową i wyższą wartość sprzedaży wystawił faktury korygujące, jednakże czynności tej dokonał nieskutecznie, tj. w sposób niezgodny z przepisami par. 20, par. 25-26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r.; faktur korygujących nie stwierdzono u odbiorcy. W związku z zaistniałymi okolicznościami Urząd Skarbowy w K. w kwestii podatków należnych wynikających z omawianych faktur zastosował art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług... Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, izba skarbowa stwierdziła, że kolejność wystawiania faktur /w odwołaniu podniesiono, że najpierw wystawiono faktury na niższe kwoty, a potem na wyższe/ nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego; wskazany przepis "nie obliguje" naliczenia podatku należnego od ściśle określonej kolejności wystawienia faktur, lecz od przesłanek, jakie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Izba podkreśliła, że istnienie ww. dokumentów obrotu towarowego w ewidencji księgowej podatnika jest potwierdzeniem dokonanych transakcji. Cytowane rozporządzenie przewiduje sprostowanie pomyłek w dokumentach obrotu towarowego, jednak podatnik nie dokonał skutecznie tej czynności. J. i P. W. zaskarżyli decyzję Izby Skarbowej w K. w części "dotyczącej błędnie wystawionych faktur". Podnieśli, iż powołany przez organy podatkowe art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie ma zastosowania, gdyż dotyczy przypadku, kiedy w wyniku transakcji sprzedaży zostaje wystawiona faktura, w której wykazano podatek VAT, mimo że dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od tego podatku. W zebranym materiale dowodowym nie ma takiej transakcji. Celem tego przepisu jest, aby podatek naliczony u odbiorcy był równy podatkowi należnemu u dostawcy /zasada przechodności podatku VAT/. Zaś z materiału dowodowego wynika, że podatek naliczony u odbiorcy z tytułu dostawy jest niższy /ponieważ był naliczony według rzeczywistej dostawy, co stwierdził inspektor skarbowy/ niż żądany przez Urząd Skarbowy w K. od dostawcy /firmy "S."/, więc nie jest spełniony warunek przechodności. Ponadto podnieśli zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, przede wszystkim zarzucili błędną ocenę stanu faktycznego. Inspektorzy stwierdzili, że rzeczywiście były 3 transakcje sprzedaży blachy o wartości 2.376 zł i podatku VAT 527,72 zł każda. Pomimo to przyjęto nie rzeczywisty obrót, lecz fakt istnienia źle wypisanych faktur tylko u jednego kontrahenta, i to u tego, który nie może mieć z tego korzyści. Nieistnienie faktur u drugiego kontrahenta powoduje pytanie, czy można mówić o wystawieniu faktur; wystawienie faktury oznacza przedstawienie jej do zapłaty odbiorcy, a tego nie było. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten /w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./ stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Omawiany przepis rozszerza obowiązek zapłaty podatku także na sprzedaż niepodlegającą na mocy wcześniejszych przepisów ustawy opodatkowaniu /zarówno ze względów przedmiotowych i podmiotowych/; dotyczy on również podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże warunkiem jego zastosowania jest nie tylko wystawienie faktury /rachunku uproszczonego/, ale i dokonanie sprzedaży, potwierdzonej tą fakturą; wynika to przede wszystkim z użycia w omawianym przepisie zwrotu "(...) gdy dana sprzedaż (...)". W przeciwnym wypadku za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należałoby uznać czynność polegającą na samym wystawieniu faktury /rachunku uproszczonego/. Należy podkreślić, że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostało dokonane w przepisach art. 2 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez enumeratywne wymienienie czynności podlegających opodatkowaniu; katalog tych czynności ma charakter zamknięty. W katalogu tym nie wymienia się wystawienia faktury /rachunku uproszczonego/ jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Natomiast wystawienie faktury /rachunku uproszczonego/ jest czynnością potwierdzającą dokonanie sprzedaży towaru lub innej czynności wymienionej w art. 2 omawianej ustawy, co wynika wprost z jej art. 6 ust. 4 i art. 32 ust. 1. Przepis art. 6 ust. 4 z momentem wystawienia faktury wiąże powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą /rachunkiem uproszczonym/, zaś art. 32 ust. 1 ustanawia obowiązek wystawiania faktury stwierdzającej sprzedaż. Oznacza to, że ustawodawca wyraźnie oddziela zdarzenie gospodarcze /sprzedaż/, będące czynnością opodatkowaną, od czynności polegającej jedynie na udokumentowaniu tego zdarzenia /wystawienie faktury/. Należy również zwrócić uwagę, że jako obrót - stanowiący podstawę opodatkowania - ustawa określa kwotę należną z tytułu sprzedaży /art. 15 ust. 1 omawianej ustawy/, a nie kwotę jedynie wykazaną w fakturze; zaś w wypadku wystawienia faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie występuje w ogóle obrót /kwota należna/, co oznacza, że nie ma również podstawy opodatkowania. Tak więc, chociaż podatek od towarów i usług w bardzo znacznym stopniu jest oparty na dokumentach, to jednak i w tym podatku nie można całkowicie odchodzić od zasady, że opodatkowaniu podlegają określone działania i zdarzenia zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem; w pierwszym rzędzie liczy się bowiem rzeczywistość gospodarcza, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach. W przeciwnym razie opodatkowanie wiązałoby się nie tyle z czynnościami określonymi w art. 2 ustawy, co z dokumentami mającymi obrazować te czynności /patrz: R. Mastalski, Prawo podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 191/. Należy również mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy /art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/, z której wynika, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wystawienie faktury /rachunku uproszczonego/ niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie faktura taka nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wykazanego w niej podatku naliczonego u odbiorcy tej faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług... prawo do omawianego obniżenia dotyczy wyłącznie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru /usługi/ - a tak się dzieje w wypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca - to nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podzielił stanowisko tego sądu wyrażone w wyroku z dnia 18 marca 1998 r., I SA/Lu 208/97 /zamieszczonym w Systemie Informacji Prawnej "Lex"/, nie podzielił natomiast poglądu wyrażonego w szczególności w wyrokach z dnia: 28 marca 1997 r., III SA 1814/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 12/ str. 381/, 6 lipca 1997 r., I SA/Gd 451/96, 21 kwietnia 1999 r., SA/Sz 557/98 /System Informacji Prawnej "Lex"/. Z powyższych względów decyzję Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej części /dotyczącej okresu styczeń - kwiecień 1995 r./ należy uznać za naruszającą prawo materialne, gdyż została oparta na błędnej wykładni art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W związku z powyższym organy podatkowe powinny ustalić na podstawie zebranego materiału dowodowego, jaka była rzeczywista treść transakcji sprzedaży między skarżącymi /prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej/ a Przedsiębiorstwem "P." w Ś., gdyż to w związku z tymi transakcjami zostały wystawione wszystkie wcześniej wymienione faktury. Odnośnie do faktur korygujących, to przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że powołany przez organy podatkowe przepis par. 25 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, miał zastosowanie tylko do faktur korygujących wystawionych w związku z udzieleniem rabatów po wystawieniu faktury pierwotnej. Natomiast do innych faktur korygujących, wystawianych m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie bądź w innej pozycji faktury, powinien być stosowany przepis par. 26 cytowanego rozporządzenia, który nie zawierał przepisu analogicznego do zawartego w par. 25 ust. 4. Oznacza to, że nie istniał wtedy wymóg posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej, o której mowa w par. 26 ust. 1 rozporządzenia. Ponadto nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że faktury korygujące powinny zawierać wszystkie dane z faktury pierwotnej, w tym dotyczące nazwy i ilości towaru. Zgodnie z par. 26 ust. 3 rozporządzenia - oprócz danych określonych w ust. 2 pkt 1, pkt 2 lit. "a" i pkt 5 tego paragrafu /w szczególności danych z faktury pierwotnej dotyczących sprzedawcy i nabywcy oraz miesiąca dokonania sprzedaży, daty i numeru faktury pierwotnej/ - powinny one zawierać kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Co prawda tych kwot nie zawierały faktury korygujące wystawione przez skarżących, ale podawały kwoty zmniejszenia wartości sprzedaży netto /bez podatku/, podatku i wartości brutto oraz adnotację o treści "tytułem mylnej ceny". Tak więc uchybienie to należy uznać za uchybienie mniejszej wagi, gdyż nie ma żadnych wątpliwości, jakich faktur pierwotnych dotyczą omawiane faktury korygujące. Ponadto organy podatkowe powinny mieć na uwadze fakt, że z tytułu nabycia blachy od skarżących Przedsiębiorstwo "P." dokonało obniżenia podatku należnego o prawidłową kwotę podatku naliczonego; z dwóch partii blachy - od razu, a z jednej - po dokonanej korekcie na skutek stwierdzenia przez kontrolę skarbową nieprawidłowości, za które ponoszą odpowiedzialność osoby prowadzące to przedsiębiorstwo /co wynika z protokołu kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie "P."/. Niezależnie od powyższych rozważań, za niezasadne należy uznać zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) /w brzmieniu obowiązującym od 1.1.1997 r./ w zw. z art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Zgodnie z obowiązującym przed 1.1.1997 r. brzmieniem art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług... w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent z tym, że kwota ustalonego w ten sposób podatku ulega podwyższeniu o 100 procent. Oznacza to, że szacunkowy sposób określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jest warunkiem przewidzianego w tym przepisie ustalenia podatku według stawki 22 procent i podwyższenia jego kwoty /por. uchwałę NSA z dnia 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 - OSNA 1999 Nr 2 poz. 44/. W wypadku gdy organ podatkowy - tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie określił wartości sprzedaży w drodze oszacowania, tylko na podstawie odpowiednich dokumentów, brak było podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres sprzed 1.1.1997 r. stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...), stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w nowym brzmieniu, przewidującym mniej dolegliwe sankcje, ale i inne przesłanki ich stosowania /nieprawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej lub brak złożenia deklaracji i wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego/. Jednakże należy stosować przepisy art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1996 r., jeżeli kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z nich wynikająca jest dla podatnika korzystniejsza /zd. 2 ust. 1/. Oznacza to, że stosowanie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 w nowym brzmieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tych znowelizowanych przepisów jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to korzystniejsze dla podatnika. Dlatego w sytuacji, gdy podatnik przed 1.1.1997 r. naruszył obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, ale - z uwagi na nieokreślenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania - nie mógł być zastosowany przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) /w brzmieniu obowiązującym przed 1.1.1997 r./, to brak jest podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy /w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r./, chociaż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego /albo zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1/. Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 534/97 /Monitor Podatkowy 2000 nr 2 str. 38; także ONSA 2000 Nr 1 poz. 31, z tym, że teza tam zamieszczona zawiera niesprostowany błąd drukarski/. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 1995 r.