III SA/Wa 2713/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPP2/443-89/14-2/BH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T.Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wnioskiem z dnia 31 stycznia 2014 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania sprzedaży usługi hotelowej. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny wskazując, że prowadzi działalność w branży turystycznej, zajmując się zarówno organizacją imprez turystycznych, jak również jest agentem innych organizatorów imprez (touroperatorów). Spółka dokonuje zakupu usług hotelowych, które albo stanowią składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo są odsprzedawane jako samodzielna usługa (nie są składnikiem imprezy). Zakupu usług hotelowych spółka dokonuje za pośrednictwem tzw. globalnych dostawców usług turystycznych (whole seller), którzy wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT marża. Wyjaśniła, że w zakresie nabycia od tzw. globalnych dostawców usług hotelowych stanowiących składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo jako samodzielną usługę hotelową, działa na rzecz nabywcy usługi (swojego klienta) we własnym imieniu i na własny rachunek. Zaznaczyła, iż w odsprzedawanej usłudze hotelowej zasadniczo nie ma innych świadczeń poza noclegiem i ewentualnie śniadaniem. Jednakże klient może dodatkowo zakupić do usługi głównej, jaką jest nocleg np. transfer z lotniska lub wycieczkę z przewodnikiem po mieście. Odbywa się to w tym samym systemie, co rezerwacja hoteli. Sama rezerwacja hotelu wymaga indywidualnego wyszukania najlepszej oferty w 4 systemach rezerwacyjnych, biorąc pod uwagę przeróżne kryteria i wymagania klienta. Poza standardowymi usługami, takimi jak: standard pokoju, pokój wraz ze śniadaniem czy pokój z transferem z lotniska, przygotowuje również propozycje noclegu w danej dzielnicy miasta, wyszukuje hotele z konkretnymi usługami, tj. basen czy centrum SPA, posiadające sale konferencyjne na spotkania biznesowe czy też wręcz obiekty danej sieci hotelowej lub należące do danego programu lojalnościowego. Dodatkowo Spółka zapewnia także realizację innych życzeń specjalnych dla gości w danym hotelu, tj. np. wstawka VIP do pokoju, opiekunka dla dziecka itp. Przy świadczeniu usługi hotelowej stanowiącej składnik organizowanej imprezy turystycznej oraz samodzielnej usługi hotelowej, Spółka nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Następnie sprzedając usługę hotelową Spółka wystawia fakturę, na której umieszcza sformułowanie "procedura marży dla biur podróży". W związku z tym Skarżąca zapytała, czy prawidłowo opodatkowuje sprzedawaną klientom usługę hotelową, stanowiącą składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo jako samodzielną usługę, na zasadach procedury marży dla biur podróży, zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") potwierdzając to, gdy obowiązana jest wystawić fakturę, umieszczeniem wyrazów "procedura marży dla biur podróży"? Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do sprzedaży usług hotelowych nabytych u globalnych dostawców usług turystycznych mają zastosowanie uregulowania dotyczące procedury przy świadczeniu usług turystyki (VAT marża), o której mowa w art. 119 u.p.t.u. Stwierdziła, iż bez znaczenia pozostaje okoliczność czy usługa hotelowa jest składnikiem imprezy turystycznej, czy stanowi samodzielną usługę. W konsekwencji za prawidłowe uznała umieszcza na wystawianych fakturach odniesień "procedura marży dla biur podróży". Spółka wskazała, iż u.p.t.u. nie definiuje usług hotelowych, czy hotelarskich. Przywołała klasyfikację usług związanych z zakwaterowaniem w sekcji i w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz definicję usług hotelarskich, zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.). Odwołując się do treści art. 119 ust. 3 u.p.t.u. wskazała, iż opodatkowanie na zasadach VAT marża przy wykonywaniu usług turystyki stosują podatnicy działający na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, którzy przy świadczeniu usługi nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty bez względu kto nabywa usługę turystyki. Przywołała również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach C-200/04 Finanzamt Heidelberg przeciwko iSt internationale Sprach-und Studienreisen GmbH, C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freital, C-308/96 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a T.P. Madgett, R.M. Baldwin działającymi jako The Howden Court Hotel oraz C-94/97 pomiędzy T.P. Madgett, R.M. Baldwin działającymi jako The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise, C-260/95 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania) oraz C-163/91 w sprawie Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis-en Passagebureau Van Ginkel BV) inni przeciwko Inspecteur der Omzetbeiasting Utrecht, które sprowadzają się do stwierdzenia, iż usługi hotelowe (usługi zakwaterowania) są traktowane jako usługi turystyki, podlegające opodatkowaniu szczególną procedurą, tj. VAT marża. Przedstawiła analogiczne stanowisko w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, wskazując na wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10. Końcowo stwierdziła, iż jest uprawniona do stosowania przy sprzedaży usług hotelowych, bez względu okoliczność czy stanowią samodzielną usługę, czy element składowy imprezy turystycznej, regulacji przewidzianej dla świadczenia usług turystyki i umieszczania na wystawianej fakturze sformułowania " procedura marży dla biur podróży". W interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał za nieprawidłowe. Organ przywołując treść art. 5, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 119 u.p.t.u. wskazał, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) do których zaliczył hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te jako ściśle powiązane, tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). W ocenie Organu interpretacyjnego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Jednocześnie stwierdził, iż w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u. Na skutek czego, jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż jedynie nabytej uprzednio usługi hotelarskiej obejmującej nocleg bez wyżywienia lub z wyżywieniem, to nie będzie ona stanowiła usługi turystyki. Czynności te nie stanowią kompleksowej usługi, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. W konsekwencji sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża lecz na zasadach ogólnych. Odmiennie natomiast będzie opodatkowana na zasadach VAT marża sprzedaż kompleksowych usług, na które będzie się składała nabyta dla bezpośredniej korzyści turysty usługa noclegu wraz z wyżywieniem i transportem z lotniska lub/i wycieczką z przewodnikiem, których podstawowym celem będzie rekreacja, wypoczynek, turystyka albo krajoznawstwo. Dokonując analizy wskazanych przez Skarżącą orzeczeń TSUE, Minister stwierdził, iż zostały one wydane w odmiennych od niniejszej sprawach i nie wskazują, że dla zastosowania procedury opodatkowania marży wystarczającym jest świadczenie usługi hotelowej. Podobnie w przypadku orzecznictwa krajowego stwierdzono, iż wszystkie sprawy będące przedmiotem rozważań sądów, przywołane przez Wnioskodawcę, dotyczyły innych kwestii niż kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku. Pismem z dnia 7 maja 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów w piśmie z 16 czerwca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 119 u.p.t.u. przez błędną wykładnię pojęcia "usługi turystyki"; - art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, jak i odniesienia się do orzecznictwa. W uzasadnieniu Spółka nie zgodziła się z zawężeniem przez organ pojęcia turystyki, utożsamiając klienta nabywającego usługę hotelową wyłącznie z gościem hotelowym. W ocenie Skarżącej przywołane przez organ definicje "usługi turystyki" nie przesądzają, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 u,p.t.u., stanowi świadczenie złożone, na które składa się szereg usług obcych. W konsekwencji jedynie zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją mieszczą w uregulowaniu zawartym w art. 119 u.p.t.u. Argumentowała, iż usługi hotelowe (usługi zakwaterowania) są w orzecznictwie unijnym traktowane jako usługi turystyki, podlegające opodatkowaniu szczególna procedurą, tj. VAT marża. W jej ocenie nie mają znaczenia okoliczności wyłącznej sprzedaży usługi noclegowej, czy też gdy usługa ta stanowi element usługi złożonej (imprezy turystycznej). Zaznaczyła, iż usługa hotelowa jest usługą turystyczną, przez co jest obowiązana, w związku z otrzymaniem faktur VAT marża, do sprzedaży usług hotelowych w systemie VAT marża. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazanej tam argumentacji potwierdzającej zaprezentowane stanowisko własne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Problem stanowiący przedmiot analizy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej był przedmiotem wypowiedzi WSA w Poznaniu, który w sprawie ze skargi Spółki wyrokiem z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 152/14 (CBOSA), uchylił zaskarżony akt wykładni wydany w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Sąd orzekający w sprawie niniejszej stanowisko tam zawarte w pełni podziela. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do wykładni zawartego w art. 119 u.p.t.u. terminu "usługa turystyki", a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy sprzedawane przez skarżącą Spółkę usługi hotelowe, jako samodzielne usługi, winny być opodatkowane w systemie VAT marża, czy też na zasadach ogólnych. W opinii strony Skarżącej, usługa hotelowa jest usługą turystyczną, a to oznacza, że dla opodatkowania sprzedawanych przez Spółkę usług hotelowych w systemie VAT marża nie ma znaczenia, czy usługa hotelowa stanowi element usługi złożonej (imprezy turystycznej), czy też stanowi samodzielną usługę (usługę noclegową). Innego zdania jest organ interpretacyjny, który uznał, że " jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż jedynie nabytej uprzednio usługi hotelarskiej obejmującej nocleg bez wyżywienia lub z wyżywieniem, to nie będzie ona stanowiła usług turystyki. Nie można uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na która składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreacje i wypoczynek. Wobec powyższego sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża, lecz na zasadach ogólnych. Natomiast sprzedaż kompleksowych usług, na które będzie się składała nabyta dla bezpośredniej korzyści turysty usługa noclegu wraz z wyżywieniem i transportem z lotniska lub/i wycieczka z przewodnikiem, których podstawowym celem będzie rekreacja, wypoczynek turystyka albo krajoznawstwo, będzie opodatkowana na zasadach VAT marża" (s. 9 skarżonej interpretacji). Sposób opodatkowania usług turystycznych został uregulowany w art. 119 u.p.t.u. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl art. 119 ust. 2 u.p.t.u., przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Z kolei, wedle ust. 3, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: - działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; - przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Łączne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. Aby usługa świadczona przez podatnika mogła być opodatkowana na zasadach marży, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., podatnik świadcząc taką usługę musi działać na rzecz klienta we własnym imieniu i na własny rachunek i dokonywać od podatnika podatku od towarów i usług nabyć towarów lub usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Przepis art. 119 u.p.t.u. stanowi implementację art. 306 Dyrektywy 112 (poprzednio - art. 26 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. – w skrócie: "VI Dyrektywa"). Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT-marża do usług turystycznych. Stosowanie tej procedury wyłącza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Rozpatrując kwestię stosowania procedury VAT-marża do usług turystycznych należy też odwołać się do orzecznictwa TSUE, na które trafnie wskazała Spółka we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. W okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy oraz orzeczenia ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel (publ. LEX nr 84374) stwierdzić należy, że prawodawca unijny system VAT-marża nakazuje stosować do podmiotów wymienionych wprost w obu wspomnianych Dyrektywach, tj. biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, a także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie, jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych. Niezwykle pomocne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest orzeczenie ETS z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV & others v. Inspecteur der Omzetbelasting, w którym to Trybunał orzekł, że art. 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. W motywach tego wyroku podkreślono, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy. Ponadto ETS uznał, że (...) usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia takich usług z zakresu stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, o ile właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością, z którym agent zawarł umowę zgodnie z artykułem 26(l) VI Dyrektywy sam jest podatnikiem VAT. Także w krajowej judykaturze i w doktrynie wyrażono pogląd, że w praktyce za usługi turystyki, mogące podlegać opodatkowaniu marżą, uznaje się usługi hotelowe, nawet w sytuacji gdy są one świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09, CBOSA, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX, 2013, wyd. VII). W ocenie Sądu, przy interpretacji wyrażenia "usługi turystycznej" zasadne jest także odwołanie się do zasad wykładni językowej, a także, w celu wzmocnienia jej wyniku, sięgnięcie po wykładnię systemową. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (publ. www.sjp.pwn.pl), turystyka to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 u.u.t. przez usługi turystyczne należy rozumieć "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym". Warto także zauważyć, że u.u.t. zawiera również definicje imprezy turystycznej przez którą należy rozumieć co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2) oraz usług hotelarskich, którymi są krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych (art. 3 pkt 8 u.u.t.). W ocenie Sądu, pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się u.u.t., jest tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w przepisie art. 119 u.p.t.u. W doktrynie podkreśla się, że skoro za wiążącą definicję usług turystycznych należy uznać definicję zawartą w u.u.t., to usługi hotelarskie byłyby również zaliczane do usług turystycznych. Jeżeli zatem usługą turystyki jest również usługa hotelarska, to także w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 119 u.p.t.u. i w przypadku świadczenia usług hotelarskich podatnik ma prawo do zastosowania procedury VAT marża. (zob. K. Baran, Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych, Doradca Podatnika, 2006, nr 1, s. 3-5). Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela pogląd Skarżącej, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, sprzedawane przez Spółkę usługi hotelowe, zarówno jako składnik imprezy turystycznej, jak i jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT-marża. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu zawartym w zaskarżonym akcie, dla kwalifikacji usługi jako usługi turystyki turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako konieczność świadczenia obok usługi rezerwacji hotelowych obejmujących nocleg i ewentualnie śniadanie, także innych dodatkowych usług takich jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, czy usługa przewodnika. W świetle poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdza, że skarżąca Spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, sprzedający usługi hotelowe (zarówno będące składnikiem imprezy turystycznej, jak też stanowiące samodzielną usługę), będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie w sytuacji pisanej we wniosku. W konsekwencji za zasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 119 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi turystyki" oraz naruszenia prawa procesowego art. 14c § 1 i 2 O.p. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.