III SA/Wa 2327/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. nr IPPP2/443-58/14-2/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej poniesienie wydatków inwestycyjnych przed rejestracją Spółki. Z przedstawionego stan faktycznego wynika, że w dniu [...] stycznia 2013 r. została zawiązana spółka komandytowa "A. " w celu prowadzenia działalności gospodarczej, której wiodącą działalnością jest sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych i wyrobów medycznych ([...]). Dnia [...] lutego 2013 r. spółka została zarejestrowana w KRS. Spółka wskazała, że w dniu 14 lutego 2013 r. został nadany numer NIP, a w dniu 12 lutego 2013 r. - REGON. W dniu 25 lutego 2013 r. złożyła VAT-R, w dniu 27 maja 2013 r. odnotowano aktualizację - zmianę nazwy Spółki. Ponadto Spółka wskazała, że pierwsza deklaracja została złożona za I kwartał 2013 r. - 25 kwietnia 2013 r.; 26 kwietnia 2013 r. dokonano zmiany wspólnika i nazwy Spółki; 11 grudnia 2012 r. wspólnik dokonał zakupu używanego specjalistycznego sprzętu i wyposażenia apteki. W związku z tym, że nie zdążono założyć jeszcze firmy, faktura została wystawiona na wspólnika. Wspólnik w całości przekazał zakupiony sprzęt do założonej przez siebie Spółki. Skarżąca wskazała, że w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem zdaniem Spółki ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy faktura dokumentująca poniesione wydatki inwestycyjne na rzecz Spółki (jeszcze nie zarejestrowanej), w związku z tym wystawionej na wspólnika, a nie Spółkę, stoi na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi przez Spółkę? Zdaniem Skarżącej, przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu inwestycyjnego przed rejestracją Spółki. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (spółka złożyła VAT-R 25 lutego 2013 r.). Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie (spółka złożyła pierwszą deklarację VAT-7K za I kw.). Skarżąca podkreśliła, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji VAT jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług, związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemy VAT jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów inwestycyjnych związanych z przyszłą działalnością gospodarczą, faktura dokumentująca zakup mebli została ujęta w rejestrze VAT zakupów w miesiącu lutym 2013 r. po zarejestrowaniu Spółki jako podatnika VAT czynnego, a tym samym wpisana w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. Skarżąca powołała się na orzeczenie ETS dnia 1 marca 2012 r. (C-280/10), w którym Trybunał wyjaśnił, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika. Zatem w sytuacji, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do prowadzenia apteki przez ich Spółkę, wspólników tych można uważać za podatników dla potrzeb VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Trybunał podkreślił, że nie można pozbawić podatnika (spółki) prawa do odliczenia VAT z uwagi na fakt, że faktura wystawiona przed rejestracją i identyfikacją podatnika (spółki) do celów VAT została wydana na przyszłych jej wspólników. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister wskazał, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (w tym w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz sp. jawna, przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, jak również w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl) poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana. Organ powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że na gruncie krajowych unormowań w zakresie VAT, uprawnienie do skorzystania z prawa do odliczenia służy podatnikom zarejestrowanym, niemniej jednak status taki konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, co oznacza, że musi on istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Niezbędne jest jednak, aby podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej wykazał związek poczynionych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, które zamierza wykonywać. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych przez wspólników przed powstaniem spółki jako osoby prawnej, z zamiarem wniesienia nabytych towarów do używania przez spółkę, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że wspólnicy działają w charakterze podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem ust. 3) wspólnicy powinni zarejestrować się jako podatnicy VAT. Nabycie określonych składników majątku następujące z zamiarem ich wykorzystywania w celach działalności gospodarczej powinno zostać potwierdzone obiektywnymi okolicznościami (tj. utworzeniem podmiotu gospodarczego i zarejestrowaniem go w charakterze podatnika). Minister wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (w tym z faktur wystawionych na wspólnika przed rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej), o ile nie będą zachodzić przesłanki wyłączające prawo do odliczenia określone w ustawie, w tym w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podmiot dokona rejestracji, co do zasady nabywa uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w zakresie dokonanych zakupów (również tych sprzed rejestracji). Ponadto Minister powołując się na § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z ze zm.) wskazał, że faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierają nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej. Minister Finansów stwierdził więc, że z uwagi na okoliczności wskazane we wniosku, faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez przyszłych wspólników Spółki przed jej rejestracją specjalistycznego sprzętu i wyposażenia apteki, ponieważ faktura dokumentująca nabycie tych towarów jest wystawiona na inny podmiot, tj. wspólników Spółki. Minister Finansów wskazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygnaturze C-280/10 nie ma wpływu na wydane rozstrzygnięcie, ponieważ osadzony jest w odmiennym stanie faktycznym. Ponadto, zdaniem organu, wyrok ten nie przesądza jednoznacznie, że zawsze i w każdym przypadku to spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed powstaniem tej spółki przez jej przyszłych wspólników. Z wyroku tego wynika wyłącznie to, że art. 9, 168 i 169 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Jednocześnie w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że odnosząc się do stanu faktycznego badanej przez siebie sprawy w sytuacji, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, rzeczonych wspólników można uważać za podatników dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska Skarżącej i przedstawienie własnej interpretacji organu w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny wskazywał, że ziściły się przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem faktura dokumentująca nabycie towarów została wystawiona na inny podmiot - wspólników Spółki. 3) art. 9, 168 i 169, art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., L. 347/1), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem faktura dokumentująca nabycie towarów została wystawiona na inny podmiot - wspólników Spółki. Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu inwestycyjnego przed rejestracją Spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji wnosząc o potwierdzenie stanowiska, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem zarejestrowania się dla celów podatku VAT. Odwołanie się do przyjętych w nim reguł i zasad dotyczących podatku VAT chroni wartości, które nie znajdują jednoznacznego wyrazu w treści przepisu krajowego (tu w art. 88 ust. 4 u.p.t.u.). Nie jest możliwe pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy (por. m.in. wyrok ETS z 19 września 2000r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C - 177 /99, LEX nr 82974). Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazują wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, pozbawia na zawsze podatnika możliwości skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane. Akceptacja tego poglądu stanowiłaby zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. W art. 18 (2) VI Dyrektywy mowa jest wyłącznie o tym, że "podatnik zastosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku od wartości dodanej za dany okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku w stosunku, do którego w tym samym okresie, zaistniało prawo do odliczenia i może być wykonane na podstawie przepisów ust. 1" i nie ma w nim mowy o rejestracji, jako warunku powstania (zaistnienia) prawa do odliczenia. Sankcji takiej nie zawiera także art. 22 VI Dyrektywy, w którym między innymi jest mowa o obowiązkach podatnika związanych ze zgłoszeniem rozpoczęcia, zmiany i zakończenia swojej działalności jako podatnika. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl, C-400/98, LEX nr 82838) podkreślono, że osobę, która zamierza podjąć niezależnie działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 VI Dyrektywy, który to zamiar potwierdzają obiektywne dowody, i która ponosi pierwsze wydatki inwestycyjne w ramach tej działalności, uznaje się za podatnika. Działając jako podatnik, osoba ta ma zatem - zgodnie z artykułem 17 i następnymi VI Dyrektywy - prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z planowanymi transakcjami uprawniającymi do dokonywania odliczeń, bez konieczności oczekiwania do chwili faktycznego rozpoczęcia działalności. Jakakolwiek odmienna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy – zdaniem Trybunału- byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT, gdyż oznaczałaby obciążenie przedsiębiorstwa kosztem podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z artykułem 17 oraz wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym rozpoczęciem działalności i wydatkami ponoszonymi w trakcie jej prowadzenia. Dyrektywa 112, a przede wszystkim jej art. 9-13, art. 167-169, art. 178, do której również odwoływała się strona skarżąca, stanowi kontynuację reguł przyjętych w IV Dyrektywie. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje, wynikające z koncepcji neutralności podatku, traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. M. Makiewicz [w:] Komentarzu do VI Dyrektywy, pod red. K. Sachsa, s. 417). Uwzględniając zatem, wynikającą z przepisów Dyrektywy I, VI i 112, szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, należy podkreślić, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma unormowań, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku. Analogiczne stanowisko w tej kwestii prezentowane jest w orzecznictwie tutejszego Sadu (patrz np. wyrok z dnia 19.01.2009 w sprawie III SA/Wa 1826/08). Sąd uznał zatem za prawidłową przyjętą przez skarżącą Spółkę wykładnię art. 88 ust. 4 u.p.t.u., uwzględniającą istotę podatku VAT, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do tego, aby podatnik mógł skonsumować prawo do obniżenia podatku należnego (dokonał rozliczenia). Jego realizacja następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed dniem, w którym zamierza skorzystać z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Dokonanie rejestracji po okresie rozliczeniowym skutkuje jedynie przesunięciem momentu, w którym podatnik będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia powstałe wcześnie. W takiej sytuacji zrealizuje je retrospektywnie. Powyższe oznacza, iż status podatnika zarejestrowanego, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia podatku naliczonego (składania deklaracji VAT-7), nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym najpóźniej należało złożyć deklarację odnosząca się do okresu rozliczeniowego obejmującego czynności objęte tym rozliczeniem, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób przedstawiony przez organ odwoławczy, nie ma umocowania w tzw. klauzuli stałości. Klauzula ta zarówno w brzmieniu zawartym w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jak i w brzmieniu art. 176 Dyrektywy 112 (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r.) odnosi się do wydatków, które nie kwalifikują się do odliczenia podatku VAT (nie dają do tego prawa). Wskazane przepisy posługują się zatem kategorią przedmiotową i tego rodzaju ograniczenia w ramach klauzuli stałości mogą być zachowane lub złagodzone w Państwach Członkowskich (zob. motyw 22-23 wyroku ETS z 14 czerwca 2001r., sygn. C-345/99). Natomiast wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. stanowi o tym, którzy podatnicy (podatnicy nie zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) nie stosują obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Wyłączenie o takiej treści ma więc charakter wyłączenia podmiotowego i dlatego możliwości jego stosowania nie można upatrywać we wskazanej wyżej klauzuli stałości. Z powyższych względów zaskarżona interpretacja musiała zostać uchylona, a organ obowiązany jest do wzięcia pod uwagę rozważań, zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w razie jego uprawomocnienia się. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie wskazanych przepisów orzekł jak w sentencji. Orzekając o kosztach Sąd, miał na uwadze art. 200 P.p.s.a. stanowiący, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zaliczono koszty sądowe - wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł, stanowiącą równowartość uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.