I FSK 1554/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2714/14 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. sp. k. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz T. sp. z o. o. sp. k. w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2714/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania sprzedaży usługi hotelowej. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że prowadzi działalność w branży turystycznej, zajmując się organizacją imprez turystycznych, jak również jest agentem innych organizatorów imprez (touroperatorów). Spółka dokonuje zakupu usług hotelowych, które albo stanowią składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo są odsprzedawane jako samodzielna usługa (nie są składnikiem imprezy). Zakupu usług hotelowych spółka dokonuje za pośrednictwem tzw. globalnych dostawców usług turystycznych, którzy wystawiają na jej rzecz faktury VAT marża. Wyjaśniła, że w zakresie nabycia od tzw. globalnych dostawców usług hotelowych stanowiących składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo jako samodzielną usługę hotelową, działa na rzecz nabywcy usługi (swojego klienta) we własnym imieniu i na własny rachunek. Zaznaczyła, iż w odsprzedawanej usłudze hotelowej zasadniczo nie ma innych świadczeń poza noclegiem i ewentualnie śniadaniem. Jednakże klient może dodatkowo zakupić do usługi głównej, jaką jest nocleg np. transfer z lotniska lub wycieczkę z przewodnikiem po mieście. Odbywa się to w tym samym systemie, co rezerwacja hoteli. Sama rezerwacja hotelu wymaga indywidualnego wyszukania najlepszej oferty w 4 systemach rezerwacyjnych, biorąc pod uwagę przeróżne kryteria i wymagania klienta. Poza standardowymi usługami, takimi jak: standard pokoju, pokój wraz ze śniadaniem czy pokój z transferem z lotniska, przygotowuje również propozycje noclegu w danej dzielnicy miasta, wyszukuje hotele z konkretnymi usługami, tj. basen czy centrum SPA, posiadające sale konferencyjne na spotkania biznesowe czy też wręcz obiekty danej sieci hotelowej lub należące do danego programu lojalnościowego. Przy świadczeniu usługi hotelowej stanowiącej składnik organizowanej imprezy turystycznej oraz samodzielnej usługi hotelowej, spółka nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Następnie sprzedając usługę hotelową spółka wystawia fakturę, na której umieszcza sformułowanie "procedura marży dla biur podróży". W związku z tym spółka zapytała, czy prawidłowo opodatkowuje sprzedawaną klientom usługę hotelową, stanowiącą składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo jako samodzielną usługę, na zasadach procedury marży dla biur podróży, zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") potwierdzając to, gdy obowiązana jest wystawić fakturę, umieszczeniem wyrazów "procedura marży dla biur podróży"? Zdaniem spółki, w odniesieniu do sprzedaży usług hotelowych nabytych u globalnych dostawców usług turystycznych mają zastosowanie uregulowania dotyczące procedury przy świadczeniu usług turystyki (VAT marża), o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Stwierdziła, iż bez znaczenia pozostaje okoliczność czy usługa hotelowa jest składnikiem imprezy turystycznej, czy stanowi samodzielną usługę. W konsekwencji za prawidłowe uznała umieszczanie na wystawianych fakturach odniesień "procedura marży dla biur podróży". W interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 5, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 119 ustawy o VAT wskazał, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 tej ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) do których zaliczył hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te jako ściśle powiązane, tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). W ocenie organu za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Jednocześnie stwierdził, iż w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Na skutek czego, jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż jedynie nabytej uprzednio usługi hotelarskiej obejmującej nocleg bez wyżywienia lub z wyżywieniem, to nie będzie ona stanowiła usługi turystyki. Czynności te nie stanowią kompleksowej usługi, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. W konsekwencji sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża lecz na zasadach ogólnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła naruszenie: - art. 119 ustawy o VAT przez błędną wykładnię pojęcia "usługi turystyki"; - art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, jak i odniesienia się do orzecznictwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygniecie wskazał, że problem stanowiący przedmiot analizy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej był przedmiotem wypowiedzi WSA w Poznaniu, który w sprawie ze skargi spółki wyrokiem z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 152/14, uchylił zaskarżony akt wykładni wydany w analogicznym stanie prawnym i faktycznym zdarzenia przyszłego. Sąd orzekający w sprawie niniejszej stanowisko tam zawarte w pełni podzielił. Sąd wskazał, że sposób opodatkowania usług turystycznych został uregulowany w art. 119 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 306 Dyrektywy 112. Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT marża do usług turystycznych. Stosowanie tej procedury wyłącza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Sąd odwołał się także do orzecznictwa TSUE. W ocenie Sądu, przy interpretacji wyrażenia "usługi turystycznej" zasadne jest także odwołanie się do zasad wykładni językowej, a w celu wzmocnienia jej wyniku, sięgnięcie po wykładnię systemową. W ocenie Sądu, pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm., dalej "u.u.t."), jest tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w przepisie art. 119 ustawy o VAT. W doktrynie podkreśla się, że skoro za wiążącą definicję usług turystycznych należy uznać definicję zawartą w u.u.t., to usługi hotelarskie byłyby również zaliczane do usług turystycznych. Jeżeli zatem usługą turystyki jest również usługa hotelarska, to także w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 119 ustawy o VAT i do świadczenia usług hotelarskich podatnik ma prawo do zastosowania procedury VAT marża. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, dla kwalifikacji usługi jako usługi turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako konieczność świadczenia obok usługi rezerwacji hotelowych obejmujących nocleg i ewentualnie śniadanie, także innych dodatkowych usług takich jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, czy usługa przewodnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 119 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że do kwalifikacji prawnej danej usługi jako usługi turystyki, nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości i w konsekwencji przyjęciu, że usługa hotelowa może stanowić usługę turystyki opodatkowaną szczególną procedurą na zasadach marży, gdy tymczasem w rzeczywistości pojedyncza samodzielnie świadczona usługa hotelowa nie stanowi usługi turystyki, a co za tym idzie nie może korzystać z opodatkowania na szczególnych zasadach marży. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jedyny zarzut rozpoznawanego środka zaskarżenia dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 119 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W ramach tak sformułowanego zarzutu organ podatkowy podnosi, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż przy kwalifikacji prawnej danej usługi jako usługi turystyki, nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości, co doprowadziło do przyjęcia, że usługa hotelowa może stanowić usługę turystyki opodatkowaną szczególną procedurą na zasadach marży, gdy tymczasem zdaniem organu pojedyncza, samodzielnie świadczona usługa hotelowa nie stanowi usługi turystyki, a co za tym idzie nie może korzystać z opodatkowania na szczególnych zasadach marży. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 152/14, w pełni ten pogląd podzielając. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę miał na względzie, że ww. pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu został zaakceptowany w wyroku sądu kasacyjnego z 26 kwietnia 2016., sygn. akt I FSK 26/15 (publ. w bazie orzeczeń – www.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl art. 119 ust. 2 tej ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Z kolei, art. 119 ust. 3 stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: - działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; - przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Łączne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. Aby usługa świadczona przez podatnika mogła być opodatkowana na zasadach marży, podatnik świadcząc taką usługę musi działać na rzecz klienta we własnym imieniu i na własny rachunek i dokonywać od podatnika podatku od towarów i usług nabyć towarów lub usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji powołane wyżej przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące opodatkowania usług turystyki stanowią implementację regulacji przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1 ze zm. dalej "Dyrektywa 112"), tj. art. 306-10. W art. 306 ust. 1 Dyrektywy 112 na państwa członkowskie nałożony został obowiązek stosowania procedury szczególnej VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Usługi turystyki nie zostały zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w przepisach Dyrektywy 112. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2016., sygn. akt I FSK 26/15 stwierdził, że analizując treść powyższych regulacji trzeba uwzględniać również ratio legis przyjętych rozwiązań. Służy ono uproszczeniu stosowania opodatkowania VAT w sytuacji, gdy biura podróży sprzedając usługi turystyki nabywają je w wielu różnych krajach, w których obowiązują różne przepisy w zakresie VAT, w niektórych (spoza Unii Europejskiej) mogą nie funkcjonować zasady zwrotu podatku zagranicznym podatnikom. W efekcie przyjęte rozwiązanie sprawia, że podatek poniesiony przy nabywaniu towarów i usług w kraju realizacji usługi turystycznej nie podlega odliczeniu przez biuro podróży, jednak część jego wynagrodzenia stanowiąca odzwierciedlenie ich wartości nie podlega opodatkowaniu w kraju siedziby agenta (por. G. Młynarczyk w "Komentarzu do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" pod red. K Sachsa, wyd. CH Beck 2003 str. 645). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11 ze skargi Komisji Europejskiej, procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Zgodnie z art. 307 Dyrektywy 112 transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście – uzyskuje państwo siedziby biura podróży. Powyższe należy mieć na uwadze przy rozstrzyganiu o zasadach opodatkowania skarżącej, kiedy w warunkach opisanych w art. 119 ustawy o VAT umożliwia turystom nabywanie usługi hotelowej niepołączonej z innymi usługami. Podzielić należy stanowisko NSA wynikające z powołanego wyroku, uznające za błędny pogląd organu podatkowego, że usługa turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT musi mieć charakter kompleksowy tj. w odniesieniu do usługi hotelowej musi łączyć się z inną usługą. Pogląd ten nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach prawa, w tym art. 307 Dyrektywy 112. Regulacja tego przepisu nie służy identyfikacji usługi świadczonej przez biuro podróży na rzecz turysty jako świadczenia kompleksowego, lecz odnosi się do sposobu traktowania, na potrzeby opodatkowania, tych usług jako pojedynczej usługi (bez względu na ich skład) opodatkowanej w systemie marży. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Fiscal group Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV, Reisen Passagebureau Van Ginkel BV and Others, art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC - dalej "VI Dyrektywa") należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. Zdaniem Trybunału okoliczność, iż agent turystyczny i biuro podróży świadczy podróżnemu jedynie usługę zakwaterowania, bez usługi przejazdu (turysta sam dojeżdża i odjeżdża z miejsca zakwaterowania) nie wyklucza uznania, że taka usługa mieści się w zakresie stosowania art. 26 VI Dyrektywy. Wyrok ten zapadł na tle art. 26 VI Dyrektywy stanowiącego odpowiednik analizowanych w niniejszej sprawie przepisów Dyrektywy 112. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że przy interpretacji pojęcia "usługi turystycznej" zasadne jest także odwołanie się do zasad wykładni językowej i systemowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (publ. www.sjp.pwn.pl), turystyka to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 u.u.t. przez usługi turystyczne należy rozumieć "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym". W ocenie Sądu, pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się u.u.t., jest tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w art. 119 ustawy o VAT. W doktrynie podkreśla się, że skoro za wiążącą definicję usług turystycznych należy uznać definicję zawartą w u.u.t., to usługi hotelarskie byłyby również zaliczane do usług turystycznych. Jeżeli zatem usługą turystyki jest również usługa hotelarska, to także w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 119 ustawy o VAT i w przypadku świadczenia usług hotelarskich podatnik ma prawo do zastosowania procedury VAT marża (zob. K. Baran, Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych, Doradca Podatnika, 2006, nr 1, s. 3-5). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdził, iż spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, sprzedający usługi hotelowe (zarówno będące składnikiem imprezy turystycznej, jak też stanowiące samodzielną usługę), będzie na podstawie art. 119 ustawy o VAT podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.