II FSK 2262/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 244/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 10 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 244/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona"), uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie kary porządkowej. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca, mimo wezwania jej przez Burmistrza Miasta i Gminy Z. do przedłożenia w terminie 7 dni dokumentów potwierdzających wartość budowli położonych na terenie Miasta i Gminy Z., zgłoszonych do opodatkowania za 2009r., w celu dokonania ich oględzin, przedłożyła jedynie nośnik danych w postaci płyty CD, zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych, która nie spełniała wymagań zawartych w wezwaniu. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że spółka bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin i w związku z tym, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), postanowieniem z dnia 14 października 2014r., nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 2 800 zł. Po rozpoznaniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu spółki o wadliwym doręczeniu postanowienia z dnia 14 października 2014r. (strona żądała doręczeń drogą elektroniczną) organ odwoławczy wskazał, że dokonane doręczenie poprzez pocztę było skuteczne, a strona skutecznie uruchomiła postępowanie zażaleniowe. Kolegium wskazało również, że organ podatkowy jest uprawniony do żądania od strony okazania przedmiotu oględzin i w razie niedopełnienia tego obowiązku ma możliwość zastosowania kary porządkowej. Skarżąca została właściwie wezwana, z podaniem rygoru i terminu przedstawienia ewidencji środków trwałych i wobec nieprzedłożenia stosownych dokumentów zaistniały podstawy do nałożenia na nią kary porządkowej. Za trafny organ odwoławczy uznał jedynie zarzut dotyczący braku uzasadnienia zaskarżonego postanowienia poprzez nieumotywowanie wysokości zastosowanej kary porządkowej. Jest to jednak uchybienie, które – w ocenie Kolegium – nie miało wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. 3. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (zaskarżone postanowienie SKO zostało doręczone w dniu 2 stycznia 2015 r., a więc już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r., co oznacza bezprzedmiotowość samego postępowania). Ponadto, zdaniem strony, Kolegium nie uwzględniło, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji nie zostało skarżącej doręczone. 4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej do kar porządkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę w art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej zwrotu normatywnego: "odpowiednio" oznacza, że termin, w którym organ może nałożyć karę porządkową należy odróżnić w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku, co do określonej kategorii podatników. Prawidłowa wykładnia art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że kara porządkowa może być nałożona (co obejmuje również doręczenie postanowienia nakładającego tę karę, art. 212 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej), w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w terminach określonych w art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji w zaprezentowanej wyżej interpretacji prawa uwzględniono dyrektywę uwzględniania w pierwszej kolejności tekstu ustawy, dyrektywę celu danego unormowania i wykładnię systemową. Mając na względzie przedstawioną wykładnię art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz fakt, że doręczenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. w zakresie przedmiotów opodatkowania objętych postępowaniem podatkowym sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na nieuprawnionym przyjęciu przez sąd, że użyte przez ustawodawcę w art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej pojęcie "odpowiedniego" zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż kara porządkowa w postępowaniu podatkowym może być nałożona na podatnika tylko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Tymczasem według strony przeciwnej "odpowiednie" stosowanie do kar porządkowych art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie na przedawnienie zapłaty samej kary (tj. na brak możliwości jej wyegzekwowania po upływie terminu przedawnienia), a nie na konieczność jej nałożenia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 6.1. Kara porządkowa jest środkiem służącym przymuszeniu strony, pełnomocnika, świadka lub biegłego, do wykonania konkretnych czynności w postępowaniu (art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej). Czynności te związane są z postępowaniem dowodowym. Nałożenie kary zależne jest od uznania organu. Organem właściwym do jej nałożenia lub uchylenia jest organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie (art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanego przepisu można też wyprowadzić wniosek, że kara może być nałożona tylko w toku postępowania. Jednocześnie ustawodawca nakazuje do kar porządkowych stosowanie odpowiednio art. 68 § 1 i art.70 Ordynacji podatkowej (art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej). 6.2. Według sądu pierwszej instancji i strony skarżącej art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że kara porządkowa może być nałożona w terminach wskazanych w art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej, w zależności od tego, czy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego zobowiązanie podatkowe, czy powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. Wnoszący skargę kasacyjną organ prezentuje natomiast pogląd, że terminy wskazane w art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej odnoszą się do terminu przedawnienia prawa do wydania postanowienia nakładającego karę, odmawiającego jej nałożenia lub uchylającego karę i przedawnienia kary. Pogląd taki prezentowany jest także w piśmiennictwie, przytoczonym zresztą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (przykładowo J. Borkowski, aktualizacja B. Adamiak w : B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1317). 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej z podanych niżej powodów. Kara pieniężna jest świadczeniem pieniężnym. Obowiązek jej zapłaty powstaje w wyniku doręczenia osobie, na którą karę tę nałożono, postanowienia organu o jej nałożeniu. W przypadku, gdy osoba, na którą karę nałożono, nie zapłaci jej dobrowolnie, może być wszczęte postępowanie egzekucyjne w administracji w celu przymusowego wykonania postanowienia o nałożeniu kary (art. 2 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji, tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 599). Wykazuje ona zatem istotne podobieństwa do zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na wskazane wyżej cechy kary pieniężnej możliwe i uzasadnione jest stosowanie do niej odpowiednio art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 70 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów (stosowany odpowiednio) określa bowiem termin, w jakim najpóźniej postanowienie o nałożeniu kary może być wydane (przy założeniu, że termin ten upłynie w toku postępowania), przy czym terminem początkowym w przypadku kar pieniężnych będzie ostatni dzień terminu wyznaczonego do dokonania czynności, wymienionej w art. 262 § 1 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty kary nałożonej ostatecznym postanowieniem trwa natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia kary, określonego odpowiednio w art. 70 Ordynacji podatkowej. Kara może być zatem egzekwowania także po zakończeniu postępowania, w którym czynność wskazana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej nie została wykonana przez stronę, jej pełnomocnika, świadka lub biegłego. Regulacja z art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej usuwa zatem stan niepewności prawnej, jaka istniałaby w razie niezakreślenia terminu przedawnienia do wydania postanowienia o nałożeniu kary i do jej egzekwowania. Wprawdzie o ile możliwość ukarania ograniczona jest także czasem trwania postępowania, o tyle możliwość egzekwowania kary, bez odesłania do art. 70 Ordynacji podatkowej, nie byłaby ograniczona w czasie w przypadku braku tego przepisu. Jednocześnie też możliwość egzekwowania nałożonej kary po zakończeniu postępowania, pozwala na realizację celu kary. Uznanie, że może ona być egzekwowana wyłącznie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, mogłoby osłabiać rolę kary jako środka przymusu w postępowaniu podatkowym, jeżeli wiadomym by było, że upłyną niedługo terminy z art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tego, że postępowanie podatkowe nie zawsze musi dotyczyć zobowiązania podatkowego. Może ono dotyczyć przykładowo odpowiedzialności osoby trzeciej, stwierdzenia nadpłaty. Ponadto nie dostrzegł, że o ile ustawodawca odesłał do odpowiedniego stosowania art. 70, o tyle w przypadku art. 68 odesłał tylko do § 1 tego przepisu, co, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, mogłoby budzić wątpliwości co do terminu nałożenia kary w przypadku zobowiązań, o których mowa w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia mogłaby zatem prowadzić do nierównego traktowania osób, na które nałożono karę, w zależności od przedmiotu postępowania, a więc kryterium obojętnego z punktu widzenia obowiązku, do wykonania którego kara ma przymusić. Sąd nie zauważył również, że kara może być nałożona tylko w trakcie postępowania podatkowego. Stwierdzenie upływu terminów z art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy powinno zaś powodować umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. 6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Sąd ten, uwzględniając wykładnię art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej dokonaną w niniejszym wyroku, oceni ponownie zgodność z prawem postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).