II FSK 2172/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 250/15 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 13 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (I SA/Op 250/15) oddalił skargę B. L. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 27 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez: a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w postaci: – błędnego przyjęcia, że transakcje Skarżącego z K. F. były fikcyjne, chociaż P. L. i R. K. potwierdzili ich autentyczność. Współpracę pomiędzy Skarżącym a K. F. potwierdziła również A. A. i L. W.. Prawdziwość transakcji miały potwierdzić również rejestry sprzedaży i zakupu oraz dokumenty potwierdzające stany magazynowe. Przy czym Sąd, podobnie do organów, z góry uznał korzystne dla strony zeznania za niewiarygodne. Jak również błędnie ocenił treść pisma K. F. 6 listopada 2011 r., skierowanego do Skarżącego; – błędnego przyjęcia na podstawie zeznań K. F., że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca. Tymczasem K. F. okazał się osobą kłamliwą, niegodną zaufania, która dopuściła się oszustw podatkowych; – posłużenia się dowodami zebranymi w postępowaniu dotyczącym K. F., a co za tym idzie pozbawienie Skarżącego prawa do osobistego udziału w tym postępowaniu. Skarżący nie mógł bowiem składać w nim oświadczeń, zadawać świadkom pytania i weryfikować wyjaśnienia K. F. Ponadto Sąd w sposób ogólnikowy odniósł się do kwestii zmiany zeznań i oświadczeń przez K. F.; b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego. Sąd nie zweryfikował bowiem okoliczności dotyczącej uznania przez organ podatkowy, kwestionującego nabycie przez Skarżącego złomu, że Skarżący złom ten sprzedał. Tym samym skoro zakupy Skarżącego nie były rzetelne, nie można logicznie przyjąć, że mogły stanowić rzetelną podstawę do sprzedaży. 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewykroczenie przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi. Sąd nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości co do uznania, że Skarżący dokonując fikcyjnych zakupów na ich podstawie dokonywał rzetelnej sprzedaży. Rozumowanie to prowadzi do wniosku, że Skarżący mógł sprzedać towar, którego faktycznie nie kupił od K. F. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Biorąc pod uwagę uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, należy dojść do wniosku, że podstawowym dowodem, na podstawie którego Dyrektor Izby Skarbowej określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, były zeznania K. F. Świadek przyznał bowiem, że wystawiał dla Skarżącego faktury, chociaż nie realizował opisanych w nich dostaw złomu. Przy czym działalność tę rozpoczął za namową Skarżącego, który w zamian za wystawianie faktur wypłacał mu wynagrodzenie. Faktury te następnie były odbierane przez pracowników Skarżącego, P. L. i R. K. (s. 13 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). K. F. zeznania tej treści złożył trzykrotnie: 22 czerwca 2009 r. jako strona postępowania podatkowego, 20 września 2011 r. jako podejrzany oraz 18 grudnia 2012 r. jako świadek w postępowaniu karnym. Próbując podważyć wiarygodność zeznań K. F., pełnomocnik strony podniósł, że okazał się on "osobą dopuszczającą się oszustw podatkowych, osobą kłamliwą, niegodną zaufania" (s. 4 skargi kasacyjnej). Oprócz tej mocno ocennej wypowiedzi, pełnomocnik strony wskazał na pismo datowane na listopada 2011 r., w którym świadek miał przeprosić Skarżącego za udzielenie organom błędnych wyjaśnień oraz zeznania złożone przez K. F. 26 października 2012 r. w trakcie postępowania odwoławczego. Świadek zeznał wówczas, że wystawione przez niego faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że 26 października 2012 r. w odpowiedzi na pytanie, dlaczego świadek wcześniej składał zeznania innej treści, K. F. stwierdził, że w 2009 r. znajdował się w złym stanie psychicznym (rozwód oraz obawa przed poniesieniem odpowiedzialności karnej). Niemniej jednak w 2011 r. ponownie przyznał, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. Co więcej, przesłuchiwany 18 grudnia 2012 r. K. F. również zeznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast w odpowiedzi na pytanie, dlaczego w czerwcu 2011 r. sporządził pismo z przeprosinami, świadek stwierdził, że kierował się wyrzutami sumienia. Jednakże nie odpowiedział, dlaczego 20 września 2011 r. nadal utrzymywał, że do transakcji nie doszło. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności te pozwalały przyjąć, że zeznania złożone 26 października 2012 r. nie były wiarygodne, a wniosek sformułowany przez organ mieścił się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). 3.3. Biorąc pod uwagę zasadę ustanowioną w art. 191 O.p., wywody pełnomocnika Skarżącego, dotyczące oceny zeznań pracowników strony, nie wytrzymują krytyki. Pamiętać bowiem należy, że przy dokonywaniu oceny poszczególnych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi ich wartość. Oceny tej dokonuje na podstawie własnego przekonania opartego na kompletnym materiale dowodowym z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych, kierując się wspomnianymi kryteriami, organ jednym dowodom daje wiarę, innym zaś wiarygodności tej odmawia. Tymczasem zeznania K. F., w których przyznaje on, że wystawiał faktury na polecenie Skarżącego, znajdują częściowo potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez P. L. i R. K. P. L. zeznał 23 marca 2011 r.: "K. F. pokazywał mi fakturę, za którą płaciłem, nigdy nie była to całość kwoty, na którą była wystawiona. Z tego co pamiętam odbierałem te faktury czasami" oraz "nie były to wpłaty pokrywające całość faktur" (s. 13 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Pomimo tego, na spornych fakturach widniały adnotacje o zapłacie gotówkowej. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że przypisując organom zmanipulowanie zeznań P. L., pełnomocnik strony nie wyjaśnił bliżej, na czym konkretnie miałoby polegać owo zawinienie. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej na stronie siódmej przywołał zeznanie świadka, który na pytanie, czy przekazywał K. F. gotówkę, odpowiedział: "Wiem, że przekazywałem gotówkę panu F., była to część za towar, który danego dnia brałem", to pomija przy tym pozostałą część zeznań, która potwierdza tezy dowodowe organów. Przede wszystkim jednak na podstawie tej odpowiedzi pełnomocnik strony formułuje wyłącznie przypuszczenia i nie poparte żadnymi dowodami domniemania. Zarzucając organom interpretowanie, "co tak naprawdę świadek miał na myśli" (s. 6 skargi kasacyjnej), posługuje się przytoczoną wypowiedzią, aby przypisać jej hipotetyczny sens. Dalej bowiem pełnomocnik Skarżącego wywodzi, że "świadkowi chodziło zapewne o to, że część gotówki, którą pobrał w danym dniu płacił za całą wartość pobieranego towaru" (s. 7 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do oświadczenia złożonego przez P. L. przed notariuszem, które miało być "«krzykiem rozpaczy» i wyrazem bezradności strony" (s. 6 skargi kasacyjnej), należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wcześniejsze zeznania świadka są jasne i nie budzą wątpliwości. Stąd też oświadczeniu temu można było przypisać mniejszą siłę dowodową i wiarygodność, aniżeli wcześniej złożonym zeznaniom. 3.4. Przywołane w petitum skargi kasacyjnej zeznania A. A. (księgowej Skarżącego) nie podważają ustaleń dokonanych w ramach kontrolowanego postępowania podatkowego. Z zeznań tych wynika tylko, że K. F. poprosił Skarżącego o kserokopie faktur, które miał wcześniej wystawić. Na tej podstawie nie można jednak wywodzić, że opisane w nich transakcje rzeczywiście miały miejsce. Ponadto, jak słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował tego, że K. F. mógł dostarczyć złom Skarżącemu. Kwestionował jedynie poszczególne transakcje. Stąd też A. A. i inni świadkowie (pracownicy Skarżącego) mogli widzieć samochód K. F. przywożący złom. 3.5. Upatrując naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaaprobowanie wykorzystania przez organy podatkowe dowodów zebranych w toku innych postępowań, pełnomocnik Skarżącego nie dostrzegł, że art. 181 O.p. dopuszcza taką możliwość. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Ponadto art. 180 § 1 O.p. wprowadza do postępowania podatkowego otwarty system dowodowy. Nie można także zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że wykorzystując zeznania złożone przez K. F. w innych postępowaniach, organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowych. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest bowiem poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem strona skarżąca okoliczności takich nie wskazała. 3.6. Kwestionując racjonalność rozumowania Sądu oraz organów podatkowych, autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro organy nie zaprzeczają rzetelności transakcji sprzedaży złomu, zrealizowanych przez Skarżącego, niezrozumiałym jest podważanie prawidłowości transakcji zakupu. Ponadto zdaniem pełnomocnika strony założenie, zgodnie z którym Skarżący nabył towar bez dokumentowania tego faktu fakturami, a następnie sprzedał go na podstawie faktur VAT oraz przedstawiona przez organ ocena "obrazuje absurdalny charakter argumentacji i zarzutów organu podatkowego – jeżeli bowiem Strona zakupywała «na lewo» złom, a następnie sprzedawała tenże złom na podstawie faktur VAT to tym samym Strona zawyżała sobie wysokość dochodów (przy braku kosztów zakupu) i jednoczenie wysokość podatku dochodowego podlegającego opodatkowaniu" (s. 10 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia przez Skarżącego towaru, a jedynie podmiotową stronę transakcji. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 161/15) – w którym badał sprawę rzetelności faktur wystawianych przez K. F. w poszczególnych miesiącach 2008 r. – okoliczność nabycia złomu nie była sporna, tyle tylko, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że nie został on dostarczony przez K. F. i pochodził on z niewiadomego źródła. Tym samym takie konsekwencje zaistniałego stanu rzeczy, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, nie mogą być uznane za nielogiczne. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.