I SA/Łd 151/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. oraz zobowiązania podatkowego za kwiecień 2012r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą M. B. za okres od stycznia do marca 2012 r. kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 30.556 zł oraz za kwiecień 2012 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 11.323 zł. Podstawę tej decyzji stanowiły następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. wobec M. B., ul. A. 4/13, [...] Ł., NIP [...], stwierdzono, że M. B. prowadzący firmę pod nazwą "A." od stycznia do kwietnia 2012 r. niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B., [...] K., M. 35, NIP [...]. Według treści tych faktur przedmiotem transakcji miał być olej napędowy. Dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wykazały, że A. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe z siedzibą w M. nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Na dzień 30 czerwca 2014 r. i 14 lipca 2014 r. wezwano na przesłuchanie M. B.. Strona w wyznaczonych terminach nie stawiła się w siedzibie urzędu kontroli skarbowej oraz nie poinformowała o przyczynie nieobecności. W związku z tym do akt rozpatrywanej sprawy włączono postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r. kserokopię protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 28 stycznia 2014 r. w firmie "A." (dokonanych w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec A. N.). W ocenie organu pierwszej instancji zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy dał podstawy do przyjęcia, że posiadane przez M. B. faktury VAT od firmy należącej do A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż w sprawie występują "puste faktury". W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że nie istnieje możliwość odliczenia przez firmę "A." M. B. podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A. N.. Powyższe nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie norm wynikających z krajowego i unijnego prawa podatkowego, a mianowicie: - naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, - bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia na normie prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, - wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia instytucji "dobrej wiary" w zakresie prawa podatkowego dotyczącego podatku od wartości dodanej, której obowiązek stosowania wynika z orzecznictwa TSUE, - naruszenie zasady zakazu retroakcji poprzez zastosowanie de facto przepisów działu Xa - art. 105a i następne ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1.10.2013 r. Ponadto zdaniem pełnomocnika organ udowodnił w przedmiotowym postępowaniu, iż miały miejsce dostawy oleju napędowego. Jednocześnie organ nie wykazał w żaden sposób, iż strona postępowania wiedziała o jakichkolwiek nieprawidłowościach u dostawcy paliwa. Zgodnie z orzecznictwem TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, jeżeli nie można mu przypisać braku "dobrej wiary". Pełnomocnik podkreślił przy tym, że organ de facto zastosował w rozstrzygnięciu przepisy o tak zwanej "odpowiedzialności solidarnej" w zakresie obrotu niektórymi towarami, w sytuacji gdy przepisy te obowiązują od 1.10.2013 r., a kardynalne reguły wykładni prawa zabraniają stosowania prawa wstecz, w szczególności prawa publicznego nakładającego ciężary. Decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń organu pierwszej instancji, własnych ustaleń w sprawie oraz regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług znajdujących zastosowanie w sprawie, a ponadto poglądów Trybunału Sprawiedliwości UE zawartych m. in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż przy zachowaniu należytej staranności właściciel firmy "A." mógł przynajmniej przypuszczać, że firma B. nie była faktycznym dostawcą paliwa i w konsekwencji, że towar pochodził z nieujawnionego źródła. W świetle powyższego, kwestionując odliczenie przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figurował podmiot B., organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wykazano istnienie obiektywnych przesłanek uprawniających do wniosku, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te nie były rzetelne. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył przepisów art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Analiza obowiązującej linii orzeczniczej w tym zakresie (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27.05.2014 r., sygn. akt FSK 709/13) uprawnia bowiem do twierdzenia, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika ponownie zarzucił naruszenie norm wynikających z krajowego i unijnego prawa podatkowego, a mianowicie: 1) naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, 3) naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, 4) bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia na normie prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, 5) wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia instytucji "dobrej wiary" w zakresie prawa podatkowego dotyczącego podatku od wartości dodanej, której obowiązek stosowania wynika z orzecznictwa TSUE, 6) naruszenie zasady zakazu retroakcji poprzez zastosowanie de facto przepisów działu Xa – art. 105a i następne ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 października 2013 r. Pełnomocnik stwierdził przy tym, że organ udowodnił w przedmiotowym postępowaniu, iż miały miejsce dostawy oleju napędowego. Jednocześnie organ nie wykazał w żaden sposób, iż strona postępowania wiedziała o jakichkolwiek nieprawidłowościach u dostawcy paliwa. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, jeżeli nie można mu przypisać braku "dobrej wiary". Organ de facto zastosował w rozstrzygnięciu przepisy o tak zwanej "odpowiedzialności solidarnej" w zakresie obrotu niektórymi towarami w sytuacji, gdy przepisy te obowiązują od 1.10.2013 r., a kardynalne reguły wykładni prawa zabraniają stosowania prawa wstecz, w szczególności prawa publicznego nakładającego ciężary. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Treść skargi jest lakoniczna. Skarżący zarzuca naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a mianowicie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego oraz nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej doprowadziło, według skarżącego, do bezzasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.". Należy podkreślić, że skarżący nie podważa ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji podatkowej co do tego, że podmiot wskazany na zakwestionowanych, posiadanych przez skarżącego fakturach zakupu oleju napędowego, czyli A. N. działający pod firmą B., w rzeczywistości nie był dostawcą, sprzedawcą towaru, ale jedynie firmował transakcje, w rzeczywistości dokonane przez inny podmiot, ukrywający swą tożsamość. Skarżący uważa natomiast, że skoro za towar zapłacił i go otrzymał, nie wiedząc, że transakcje są tylko firmowane przez nominalnego wystawcę faktur, to nie utracił prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zatem możliwości i prawidłowości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez niego faktur zakupu oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2012 r. Przyczyną zakwestionowania przez organy odliczenia przez podatnika podatku naliczonego ze spornych faktur było ustalenie, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot określony w treści tych faktur jako ich wystawca. Podstawą prawną decyzji podatkowej w tym zakresie jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o p.t.u. Organy obu instancji podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań, co prowadzi do wniosku, że nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Przede wszystkim organy wykazały, że A. N. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w szczególności, co jest istotne w tej sprawie, w 2012 r., a zwłaszcza w zakresie handlu paliwem, co oznacza, że nie mógł sprzedać paliwa skarżącemu. Ustalenia te oparte są na dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. N. przez Dyrektora UKS w P.. A. N. przyznał m. in., że nie prowadził działalności gospodarczej, został namówiony przez inne osoby do firmowania handlu paliwem, wiedział, że pełni rolę tzw. "słupa", nie miał żadnych środków materialnych ani wiedzy, żeby takim handlem się zajmować, nigdy nie był nawet w siedzibie "swojej" firmy w M., namówiony przez inne osoby podpisał tylko dokumenty związane w rejestracją firmy, nie podpisywał żadnych innych dokumentów, w szczególności faktur sprzedaży paliwa, nie dysponował kontem firmy, nic nie wie o zakupach i sprzedaży paliwa, ani o tym, czy zarejestrowana na niego firma posiadała koncesje na obrót paliwami. Z ustaleń organów wynika także, że A. N. nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, ani nie występował do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o wydanie takiej koncesji. Jakkolwiek w skardze nie ma takich zarzutów, ale należy podkreślić, że z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego nie wynika zasada bezpośredniości, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego oparcie ustaleń faktycznych także na dowodach zebranych przez Dyrektora UKS w P. w postępowaniu dotyczącym A. N., ale zaliczonych w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Podsumowując powyższy fragment rozważań Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie została dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcą paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez A. N.. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego sprzedawcy), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawy paliwa dokonane przez tego rzeczywistego sprzedawcę. Ustalenie rzeczywistego sprzedawcy paliwa zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w ich treści uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze, wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi, jak i samego zdarzenia podlegającego podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, oraz określenie rzeczywiście dostarczonego towaru lub wykonanej usługi, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą lub określająca zdarzenie, do którego nie doszło, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy 112/2006/WE (w odniesieniu do stanu prawnego z 2012) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG), są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, oraz Dyrektywy 112/2006/WE wskazując w art. 17 ust. 2 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 167 i art. 168 (Dyrektywy 112/2006/WE) na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 176 (Dyrektywy 112/2006/WE) wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tych przepisach wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. obowiązywały także wcześniej, przed wejściem w życie tej ustawy, a mianowicie na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści przepisów Dyrektywy 112/2006/WE, ani z orzecznictwa TSUE, zasadniczo nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że do transakcji wcale nie doszło lub, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). Sąd ma jednak na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że konieczność uwzględnienia zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy powinna jednak prowadzić do wniosku, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, jedynie z tej przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. W takiej bowiem sytuacji podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej, a ponadto Trybunał podkreślił, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków (zob. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. C 80/11 i C 142/11). Powyższe uwagi odnoszą się do transakcji firmowanych tylko przez podmiot nominalnie wpisany na fakturze jako dostawca towaru. A zatem w takiej sytuacji, jeżeli doszło rzeczywiście do dostawy towaru opisanego na fakturze i odbiorca zapłacił należność wynikającą z faktury, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, jednak pod warunkiem, że dochował aktów staranności związanych z wiarygodnością swego kontrahenta, wymaganych w tego rodzaju transakcjach. Organy wykazały, że skarżący taką przezornością wymaganą od przedsiębiorcy się nie wykazał, co wynika z wyjaśnień samego skarżącego złożonych w toku czynności sprawdzających w dniu 28 stycznia 2014 r. w firmie "A." (dokonanych w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec A. N.), zawartych w protokole z tych czynności. Zauważyć przy tym należy, że skarżący nie stawił się na wezwania na przesłuchanie w toku postępowania podatkowego, nie informował także o przyczynach swojej nieobecności, wyrażając tym samym brak zainteresowania współdziałaniem z organem kontroli skarbowej w procesie gromadzenia dowodów. W tej sytuacji organ pierwszej instancji zmierzając do ustalenia stanu faktycznego sprawy prawidłowo odwołał się do wyjaśnień skarżącego złożonych w toku czynności sprawdzających w dniu 28 stycznia 2014 r. w firmie "A.", zawartych w protokole włączonym do akt sprawy postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r. W szczególności w trakcie składania powyższych wyjaśnień M. B. wskazał, że faktury dotyczące transakcji zawieranych z A. N. zostały uregulowane gotówką w momencie dostawy do rąk kierowcy (faktury przywoził kierowca, przeważnie był to ten sam kierowca, zdarzało się też, że przyjeżdżał inny kierowca), zdarzało się również, że faktury były przesyłane pocztą, nie były dostarczane dowody wydania towaru, nie pamięta, jakim samochodem było dostarczane paliwo, paliwo było przelewane do zbiorników o pojemności 1.000 litrów (na stanie było 6 lub 7 sztuk zbiorników). W tej sytuacji organy prowadzące postępowanie zasadnie stwierdziły, że M. B. nie wykazał minimum staranności, ażeby dokonane przez niego czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości, co do podmiotu w nim uczestniczącego. Organy trafnie także zauważyły, że podatnik w trakcie kontroli nie przedłożył umów w formie pisemnej dotyczących współpracy z B.. Nie okazał innych dokumentów (poza fakturami), które mogłyby potwierdzić zawarcie kwestionowanych transakcji, np. dowody magazynowe, dowody zapłaty. Płatności za towar dokonywał gotówką do rąk kierowcy w momencie dostawy, a przecież nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy stwierdzenie, że firma prowadząca nielegalny obrót wymaga wpłat gotówkowych w celu ukrycia tego obrotu. Płatności dokonywane były kierowcy, których danych personalnych nie pamięta. Niewątpliwie powyższe okoliczności towarzyszące spornym transakcjom uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Ponadto skarżący nie podjął żadnych działań celem ustalenia, czy jego kontrahent A. N. prowadzący działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe z siedzibą w M. posiada koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Tymczasem faktem powszechnie znanym jest występowanie na rynku handlu paliwami częstych oszustw i różnych nieprawidłowości, co szczególnie powinno uczulać przedsiębiorców kupujących paliwo. A zatem, wbrew zarzutowi skargi organy miały na uwadze konieczność uwzględniania tzw. "dobrej wiary" podatnika nabywcy towaru w zakresie rozstrzygania o pozbawieniu go możliwości odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do spornych transakcji, ale słusznie oceniły, że ustalone w sprawie fakty nie pozwalają na przyjęcie, że podatnik, zawierając te transakcje, działał starannie i przezornie. Nie jest uzasadniony zarzut podniesiony w pkt 6), bo organy nie stosowały przepisów tam wskazanych. Z uwagi na powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). J.B.