III SA/Wa 2690/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr IPPB3/423-236/14-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") w dniu 5 marca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest podmiotem sprzedającym usługi telekomunikacyjne na rzecz konsumentów (Abonentów). W celu prowadzenia i intensyfikacji sprzedaży Spółka zawiera umowy agencyjne ("Umowy agencyjne") z agentami ("Agenci"). Zadaniem Agentów jest pozyskiwanie Abonentów - szukanie, zachęcanie i przekonywanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjny ("Umowa") ze Spółką, zawieranie takich Umów w imieniu i na rachunek Spółki oraz wykonanie, będących wyłącznie w bezpośrednim związku z zawartymi Umowami, niezbędnych czynności informacyjno-technicznych, począwszy od informowania Abonentów o prawie do odstąpienia od Umowy w określonym terminie, jak również o tym, w jakich jednostkach organizacyjnych Spółki można zgłaszać awarie i informacje o utrudnieniach w korzystaniu z usług telekomunikacyjnych oraz składać reklamacje, listy, skargi i wnioski dotyczące świadczenia tych usług przez Spółkę, a kończąc na przekazaniu Spółce, w uzgodnionym terminie, podpisanych, kompletnych Umów oraz wszelkich innych dokumentów stanowiących składnik tych Umów, a także prawidłowo wypełnionych Oświadczeń o rozwiązaniu Umów warunkujących skuteczne wdrożenie Umów do systemu Spółki. Agenci nie są uprawnieni do pobierania od Abonentów jakichkolwiek należności pieniężnych na rzecz Spółki w związku z zawarciem Umów ani do składania w imieniu i na rzecz Spółki jakichkolwiek oświadczeń woli wywołujących skutki prawne dla Spółki, z wyjątkiem tych, które mają na celu podpisanie z Abonentami standardowej Umowy na usługi telekomunikacyjne. Agenci nie są upoważnieni również do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania Umów ani do tworzenia pakietów promocyjnych, promocji usług telekomunikacyjnych, oraz sprzedaży usług spoza listy usług określonych w trakcie wykonywania Umowy agencyjnej, bez pisemnej zgody Spółki. Z tytułu pozyskania Abonentów Spółka wypłaca Agentom prowizję za każdą prawidłowo zawartą przez nich Umowę. Dodatkowo, części Agentom przysługują od Spółki premie, jeśli miesięczne ilości zawartych przez nich Umów przekraczają limity ilościowe wskazane w Umowach agencyjnych. Agentom nie przysługuje wynagrodzenie od zawartych Umów, przykładowo, w sytuacji pozyskania przez Spółkę wiarygodnej informacji o sfałszowaniu podpisu pod Umową, braku daty podpisania Umowy lub zamówienia WRL, braku podpisu Abonenta pod zamówieniem WRL, błędów w danych identyfikacyjnych Abonentów, braku dostarczenia do Spółki oświadczeń lub jakichkolwiek innych załączników do Umowy, bądź zaistnienia jakichkolwiek innych błędów i nieprawidłowości, w wyniku i rezultacie których nie doszło do skutecznego wdrożenia Umów. W przypadku niedojścia do skutecznego wdrożenia tych Umów, wypłacone Agentom wynagrodzenie ulega stosownemu skorygowaniu. Umowy zawierane są zazwyczaj na czas oznaczony (24 miesięcy). Po upływie tego okresu Umowy te automatycznie przekształcają się w Umowy zawarte na czas określony albo nieokreślony, chyba że wcześniej Abonenci dokonali ich wypowiedzenia. Ponoszone przez Spółkę koszty Prowizji i Premii za pozyskanie Abonentów Spółka chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu. Ponoszone przez Spółkę koszty Premii i Prowizji za pozyskanie Abonentów będą zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczne będą one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy ponoszone przez Spółkę koszty Prowizji i Premii za pozyskanie Odbiorców mogą być zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy powyższe koszty mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane są one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów? Zdaniem Skarżącej wydatki na Prowizje i Premie za pozyskanie Abonentów nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości konkretnym przychodom, brak jest bowiem możliwości definitywnego i jednoznacznego ustalenia w jakich dokładnie okresach powstanie związany z nimi przychód. Co więcej, brak jest uzależnienia wypłacanych przez Spółkę Prowizji i Premii za pozyskanie Abonentów od osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Stąd też należy je zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, związanych zarówno z osiąganiem przychodów w przyszłości, jak i ogólnym funkcjonowaniem Spółki, tj. zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów poprzez zagwarantowanie funkcjonowania źródła przychodów, jakim jest świadczenie przez Spółkę usług telekomunikacyjnych. Zdaniem Spółki przedmiotowe koszty mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów, bez znaczenia pozostaje stosowane przez Spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów (w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytaczając treść art. 15 ust.1, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej też dalej "updop" lub "ustawą", stwierdził, że elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest data, "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie, jak stanowi ustawa, dzień, "na który" ujęto dany koszt. Zdaniem Organu podatkowego, skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo, sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty tego zamknięcia. Jednak, co istotne, mimo, że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt. W opinii Organu podatkowego brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność. A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu Prowizji i Premii za pozyskanie Odbiorców powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 22 lipca 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację w części dotyczącej momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Prowizji i Premii za pozyskanie Abonentów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d updop, tj. poprzez uznanie, że "jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie". W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że wydatki na prowizje i premie za pozyskanie Abonentów, jako koszty o charakterze pośrednim, mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, w ocenie Skarżącej, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia będzie pozostawać stosowane przez Skarżącą bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów. Niezależnie zatem, czy z perspektywy bilansowej przedmiotowe koszty byłyby rozliczane przez Skarżącą w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tak, jak Skarżąca planuje), czy też byłyby jednorazowo aktywowane (odniesione) w koszty, to z perspektywy podatkowej możliwe jest, na gruncie i na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e updop w związku z art. 15 ust. 4d updop, jednorazowe zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała w całości na uwzględnienie, i to z powodów w niej przedstawionych. Poza sporem jest, że koszty Prowizji i Premii, jakie ponosi Skarżąca, są kosztami pośrednimi, i w związku z tym mogą być zaliczone w poczet kosztów w dacie ich poniesienia. Minister wprost wyraził taki prawidłowy pogląd na str. 7 akapit 2 od góry zaskarżonej interpretacji. Problematyczne w sprawie było natomiast rozumienie użytego w art. 15 ust. 4e ustawy zwrot "...dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)...". Przyznać należy, że orzecznictwo sądowe jest we wspomnianej kwestii niejednolite. Z jednej strony prezentowany jest pogląd, że autonomia prawa podatkowego nie pozwala na stosowanie międzyokresowego rozliczenia kosztów nawet wtedy, gdy z ustawy o rachunkowości wynika konieczność takiego właśnie, okresowego rozliczania określonych wydatków (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 414/10, II FSK 1091/10, II FSK 2406/11). Z drugiej strony NSA argumentuje, że to przepisy o rachunkowości "... decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych." (wyrok NSA o sygn. II FSK 253/11). W ocenie Sądu Wojewódzkiego konieczne jest dokonanie ścisłej, gramatycznej wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop. Otóż pierwszy z nich dotyczy tylko tego, kiedy koszty są potrącalne – ustawa jednoznacznie przesądza, że dzieje się to w dacie poniesienia kosztu. Dla określenia tej daty poniesienia konieczne jest jednak sięgnięcie do ust. 4e – ten literalnie interpretowany przepis stanowi, że koszt jest poniesiony (dla celów podatkowych) wtedy, gdy zostaje on - verba legis – "ujęty" (dla celów rachunkowych) w księgach rachunkowych. "Ująć" w tym kontekście to znaczy tylko "ujawnić". Zatem, niezależnie od tego, jakie są dalsze losy tak ujętego w księgach rachunkowych kosztu, tj. czy podlega on rozliczeniu (rachunkowemu) jednorazowo, czy międzyokresowo, samo jego "ujęcie" w księgach pozwala już, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, potracić koszt podatkowy z przychodem i ustalić w ten sposób dochód. Stąd uprawniony jest wniosek, że ten ostatnio przywołany przepis "... odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku (na zakup towaru) do kosztów uzyskania przychodów." (vide wyrok NSA o sygn. II FSK 1410/12). Zatem Sąd Wojewódzki podziela pogląd zaprezentowany przez Spółkę, a znajdujący klarowne uzasadnienie w ostatnio przywołanym wyroku NSA, że koszty Prowizji i Premii mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów nawet pomimo tego, że dla potrzeb rachunkowych podlegają ewentualnie innemu rozliczeniu. Dodatkowo warto zauważyć, że wykładnia zaprezentowana przez Ministra prowadzi do skutku, iż korzystna dla podatników forma podatkowego rozliczenia kosztów pośrednich, wynikająca z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy (potrącanie w dacie poniesienia), traci ten walor atrakcyjności. Wykładnia ta zmusza bowiem podatników do respektowania rozwiązań narzuconych przez inną, szczególną ustawę, tj. ustawę o rachunkowości. Co do zasady takie rozstrzygnięcie normatywne nie byłoby wykluczone, ale dla jego przyjęcia konieczna byłaby wyraźna do tego podstawa prawna. Trudno ją domniemywać tylko na tej zasadzie, że w art. 15 ust. 4e ustawa podatkowa odsyła do ujęcia kosztu w "księgach rachunkowych", które – co oczywiste – muszą być prowadzone w zgodzie z ustawą o rachunkowości. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącej za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.