I SA/Po 1097/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz(spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. I SA/Po 1097/14 UZASADNIENIE W złożonym w dniu [...] kwietnia 2014 r. wniosku A. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwana wnioskodawczynią albo skarżącą) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami demonstracyjnymi oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do pojazdów demonstracyjnych. Wniosek ten uzupełniono [...] lipca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawczyni będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżąca dokonuje odprzedaży samochodów osobowych. Z uwagi na przedmiot transakcji konieczne jest udostępnienie przez wnioskodawczynię niektórych pojazdów samochodowych, przeznaczonych do odprzedaży jako samochody służące w pierwszej kolejności do jazd testowych (dalej zwanych również pojazdami demonstracyjnymi). Pojazdy nabywane przez wnioskodawczynię będą traktowane przez nią jako towar handlowy i będą służyły dalszej odprzedaży. Wcześniej pojazdy te zostaną przez skarżącą zarejestrowane oraz zawarta zostanie umowa obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Sposób wykorzystania pojazdów demonstracyjnych zostanie uregulowany w akcie wewnętrznym (porozumienie, regulamin) w taki sposób, aby wyłączony został ich użytek na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojazdy demonstracyjne będą użytkowane jako samochody testowe jedynie przez określony czas, a w dalszej kolejności odsprzedawane (zgodnie z ich zasadniczym przeznaczeniem). Wnioskodawczyni w związku z koniecznością posiadania pojazdów demonstracyjnych będzie ponosiła wydatki związane z nabyciem przedmiotowych pojazdów, części składowych do nich i używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związane z eksploatacją i użytkowaniem (w tym nabycie paliw silnikowych, serwisowanie, naprawa i konserwacja etc.). Skarżąca uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że przedmiotowe samochody będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych - odsprzedaży pojazdów samochodowych. Pojazdy wskazane we wniosku są przeznaczone tylko i wyłącznie do odsprzedaży jako samochody testowe. W związku z rodzajem wykonywanej przez wnioskodawczynię działalności - odsprzedaży pojazdów samochodowych - pojazdy, o których mowa w wniosku o wydanie interpretacji indywidualne służą również do dokonywania jazd testowych (demonstracyjnych). Przeznaczenie pojazdów do jazd demonstracyjnych (przed ich ostateczną sprzedażą) wynika, w szczególności z treści zawartych umów dealerskich. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni wskazała również, że pojazdy wskazane w wniosku to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, to znaczy są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Precyzując swój wniosek skarżąca wskazała również, że w zdarzeniu przyszłym którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji będą istniały obiektywne okoliczności potwierdzające brak możliwości wykorzystania pojazdów do użytku prywatnego, okolicznościami tymi będą w szczególności: - uregulowania wewnętrzne, takie jak: porozumienia, regulaminy używania samochodów, ogólne zasady korzystania z pojazdów, - postanowienia uregulowań wewnętrznych, które będą wyłączały możliwość prywatnego używania pojazdów demonstracyjnych, pojazdy samochodowe wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą służyły jedynie celom związanym bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawczyni - odsprzedażą pojazdów samochodowych, - umowy, porozumienia zawierane z klientami, na mocy których klienci są uprawnieni do korzystania z pojazdów demonstracyjnych przez okres wskazany w ww. dokumentach, nadto protokół przekazania pojazdu oraz protokół zdania pojazdu wskazują na okres dokonywania jazd demonstracyjnych lub inne dokumenty potwierdzające przeznaczenie pojazdu dojazd demonstracyjnych, - potwierdzeniem przeznaczenia pojazdu będą nadto postanowienia umów dealerskich. Skarżąca wskazała również, że pojazdy których dotyczy jej wniosek nie są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, ponadto pojazdy, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Wnioskodawczyni wskazała również, że wprowadzi politykę samochodową, zgodnie z którą jej pracownicy będą uprawnieni do korzystania z pojazdów wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności doprowadzenia pojazdu do miejsca wskazanego przez klienta, dojazdu do stacji benzynowej, do warsztatu naprawczego etc. Po dokonaniu czynności formalnych z klientem uprawnionymi do używania pojazdów będą jedynie określone osoby wskazane we właściwych dokumentach. Wnioskodawczyni będzie zawierała z klientem umowę (porozumienie), która będzie określała przeznaczenie pojazdu oraz wskazywała okres trwania jazd demonstracyjnych. Nadto sposób używania danego pojazdu będzie znajdował potwierdzenie w postanowieniach umów dealerskich. Skarżąca sprecyzowała również, że uprawnionymi do korzystania z pojazdów będą w szczególności klienci, ale również pracownicy wykonujący czynności bezpośrednio związane z odsprzedażą pojazdów, np. doprowadzenie pojazdu do miejsca wskazanego przez klienta, stacji benzynowej, stacji kontroli pojazdów, warsztatu etc. Pojazdy w godzinach pracy (w czasie wykorzystywania do jazd próbnych) będą przechowywane w miejscu wybranym przez klienta — wykonującego jazdę próbną. Pojazdy poza godzinami pracy (w czasie niewykonywania jazd demonstracyjnych) będą garażowane na parkingu skarżącej. Jeśli w danym okresie pojazd nie będzie wykorzystywany do jazd demonstracyjnych, a pracownik będzie z niego korzystał na potrzeby działalności gospodarczej (bezpośrednio związanej z odsprzedażą), to po zakończeniu czynności będzie on zobowiązany do pozostawienia go na parkingu skarżącej. Pracownicy nie będą mieli możliwości ich pobrania poza godzinami pracy. Pojazdy co do zasady nie będą wyposażone w oprogramowanie GPS. Nadzór będzie wynikał z czynności kontrolnych. Wnioskodawczyni dołoży należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych pracownika, w szczególności regulacje wewnętrzne będą nakładały obowiązek garażowania pojazdu na parkingu wnioskodawczyni oraz będą zakazywać używania pojazdów do celów prywatnych. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku poniesienia przez wnioskodawczynię wydatków związanych z pojazdami demonstracyjnymi nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.), tj. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego? 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu demonstracyjnego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że pojazdy demonstracyjne są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię, w szczególności wykluczone jest użycie pojazdów demonstracyjnych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT) przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. W konsekwencji skarżącej w jej ocenie przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT przez nią otrzymanych. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca wskazała dodatkowo, że pojazdy demonstracyjne użytkowane w sposób powyżej wskazany wypełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w szczególności sposób wykorzystania pojazdów demonstracyjnych, będzie uniemożliwiał użytkowanie pojazdów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni m.in. poprzez odpowiednie uregulowania wewnętrzne, którymi mogą być porozumienia, regulaminy, ogólne zasady korzystania z pojazdów etc. Uznać zatem należy, że czynności skarżącej w postaci uchwalenia niezbędnych aktów wewnętrznych w pełni wykluczą użycie przedmiotowych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca stoi również na stanowisku, że do pojazdów demonstracyjnych nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, bowiem pojazdy te są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, która to stanowi główny przedmiot działalności wnioskodawczyni. Uzasadniając to stanowisko, wskazano, że pojazdy demonstracyjne są wykorzystywane wyłącznie do odprzedaży (sprzedaży), która stanowi przedmiot działalności skarżącej. Naczelnym i ostatecznym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów pozostaje ich sprzedaż. Jazdy testowe jako środek wspomagający prowadzenie działalności gospodarczej służą jedynie uzyskaniu celu nadrzędnego jakim jest sprzedaż towaru w postaci pojazdu samochodowego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do "użytku mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy o VAT. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2). W przedmiotowej sprawie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w odniesieniu do opisanych pojazdów samochodowych, zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. W kontekście powyższego zaznaczono, że przepis art. 86a ust. 5 ustawy o VAT wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W ocenie organu należy wskazać na pkt 1 lit. a) tej regulacji. Zgodnie z tymi przepisami, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży. Dokonując analizy powyższej regulacji przez pryzmat sprawy będącej przedmiotem wniosku należy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] stwierdzić, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych, nabywanych i przeznaczonych do odsprzedaży, jeśli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne lub testowe - nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że pojazdy samochodowe muszą być przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Jeżeli pojazdy te służą wykonywaniu innych czynności, przepis ten nie ma zastosowania. Zdaniem organu w sytuacji gdy wnioskodawczyni nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie na cele demonstracyjne lub testowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. W związku z tym, od zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu przedmiotowych pojazdów, gdy wnioskodawczyni podjęła działania wykluczające możliwość użycia przedmiotowych pojazdów i prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu - przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa. Podsumowując swoje wywody organ interpretacyjny wskazał, że skarżąca w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków (o których mowa we wniosku) związanych z pojazdami samochodowymi, nabywanymi i przeznaczonymi do odsprzedaży, jeśli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne lub testowe ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu. Natomiast, jeżeli wnioskodawczyni nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów, o których mowa we wniosku (demonstracyjnych i testowych) - nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji - nie będzie można uznać, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej skarżącej. Tym samym, zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 1 ustawy, a wnioskodawczyni będzie uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami. Natomiast w odniesieniu do pojazdów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - do 30 czerwca 2015 r., w ocenie organu skarżącej nie będzie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do napędu przedmiotowych samochodów. Bo bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca wniosła skargę na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym naruszenie: - art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy ustawa o VAT poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, - art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, wynikające z uznania, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, a w konsekwencji, że skarżąca jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 w zw. z art. 395 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1, ze zm.; dalej jako Dyrektywa VAT) poprzez niezasadne przyjęcie, że art. 86a ustawy o VAT prawidłowo implementuje decyzję derogacyjną oraz upoważnia RP do ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT, a w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT, - art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (w brzmieniu nadanym przez Traktat Lizboński, Dz. Urz. UE z 2007 r. C 306, s. 1, ze zm.; dalej jako TUE) poprzez niezastosowanie, który to zarzut wynika z naruszenia przez art. 86a (w brzmieniu, które weszło w życie 1 kwietnia 2014 r.) zasady proporcjonalności uregulowanej w art. 5 TUE. II. naruszenie przepisów procedury, w tym naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z dnia 10 maja 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez wnioskodawczynię, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, - art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz z art. 120 w związku z art. 14h O.p. polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa, - art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej jest interpretacja indywidualna, w której organ uznał, że w stanie prawnym obowiązujący po 1 kwietnia 2014 r. skarżącej spółce, której przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wykorzystywaniem pojazdów samochodowych do celów demonstracyjnych wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik poprzez określenie zasad używania tych pojazdów, potwierdzonych prowadzoną ewidencją, wykluczy użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z obowiązującym prawem. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczące rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zdefiniowanymi przepisem art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm. – dalej zwanej ustawą o PTU). Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia zmian jest decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stanowienia środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Artykuł 1 wskazanej decyzji stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wskazane ograniczenie nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących (art. 1 pkr 2 ). W punkcie 3 wskazanego artykułu postanowiono, że ograniczenie do wysokości 50%, o których mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z treścią decyzji Rady w prawie krajowym przyjęto, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, służy co do zasady zarówno celom związanym z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanym z działalnością gospodarczą, w związku z tym na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o PTU podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do wysokości 50%. W art. 86a ust. 2, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU został zdefiniowany zamknięty katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, z tytułu których odliczenie podatku naliczonego podlega ograniczeniom do wysokości 50%. Na mocy art. 86a ust. 3 ustawy o PTU wprowadzono wyjątki od tej zasady, stanowiąc przypadki, kiedy podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdu samochodowego w pełnej wysokości. Wskazany przepis stanowi, że przepis art. 86a ust. 1 ustawy o PTU nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Ustawodawca w art. 86a ust. 4 ustawy o PTU uregulował, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Przepis art. 86a ust. 5 ustawy o PTU stanowi zaś, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: 1) przeznaczonych wyłącznie do a) odsprzedaży, b) sprzedaży w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnych charakterze -jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika; Prawidłowo organ uznał, że kluczowe znaczenie dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytania mają przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a, art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86 a ust. 5 pkt 1 ustawy o PTU. W ocenie Sądu Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów, tym samym sąd nie podziela zarzutów skargi, że organ naruszył art. 86 ust. 3 lit. a, w związku z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w tym przepisie. Sąd podziela stanowisko organu, że samochody demonstracyjne, pomimo, że nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru. Użycie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że samochód przeznaczony jest do odsprzedaży i sprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochód ten nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów. Fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany zawsze w kategoriach obiektywnych. Samochody demonstracyjne z samej definicji nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży, dlatego też nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 5 lit. a ustawy o PTU. W konsekwencji w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU: musi ustalić sposób wykorzystywania pojazdów, np. poprzez sporządzenie zasady korzystania z pojazdów oraz prowadzić dla tych pojazdów ewidencję przebiegu pojazdów. Istotny jest również obowiązek określony w art. 86a ust. 12 ustawy o PTU, który to przepis nie był przedmiotem zapytania. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia wynikającej z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasady proporcjonalności wskazać należy, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Warto w tym miejscu zauważyć, że w odniesieniu do podobnych regulacji ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego wprowadzonych na grunt ustawodawstwa Republiki Federalnej Niemiec, Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. C-17/01 stwierdził, że przepis, decyzji, który zezwala na zastosowanie zryczałtowanego ograniczenia dozwolonego odliczenia wynoszącego 50% kwoty zapłaconej z tytułu podatku od wartości dodanej, spełnia istotne wymogi art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy. W szczególności, Rada miała prawo uznać, że to ograniczenie stanowiło niezbędny i właściwy środek zapobiegający uchylaniu się i unikaniu płacenia podatków oraz upraszczający procedury poboru podatku od wartości dodanej. Przywołany w przytoczonym wyroku art. 27 ust. 1 nieobowiązującej już Szóstej Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. nr 145, poz. 1 ze zm.) stanowił, iż - Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. W kontekście niniejszej sprawy warto zauważyć, że Decyzję Wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. została wydana w oparciu o art. 395 ust. 1 Dyrektywa 112, zgodnie z którym to stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Obecnie obowiązujący przepis art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 jest odpowiednikiem art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy. Mając zatem na uwadze fakt, że sprawa będąca przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. C-17/01 jest zbliżona do sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania należy wskazać w oparciu o tezy wyżej przytoczonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, że decyzja Rady upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodna z prawem. W odniesieniu natomiast do podnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności przez przyjęte przez polskiego ustawodawcę regulacje zobowiązujące podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, należy po pierwsze zauważyć, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie środkiem mającym na celu realizację przepisów ograniczających prawo do odliczenia, do których to przyjęcia Rzeczpospolita Polska została umocowana w drodze decyzji Rady. W tym kontekście należy wskazać, że decyzja derogacyjna upoważniająca państwo Polskie do uchwalenia regulacji stanowiących odstępstwo od wyrażonej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy zasady stand still wydana została w oparciu o przepis upoważniający Radę do wprowadzenia szczególnych środków w celu między innymi zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę cel, jaki ma realizować zarówno art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, jak też wydana na jego podstawie decyzja należy przyjąć, że nałożenie na podatników obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie wykracza poza to co konieczne i uzasadnione dla realizacji celu przewidzianego w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, to jest zapobieganiu niektórym formom uchylania się od opodatkowania. Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona zgodnie z regulacjami art. 86a ust. 7 ustawy o PTU, stanowi księgę podatkową w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego prowadzenie ksiąg podatkowych ma na celu odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń skutkujących opodatkowaniem w określonej wysokości [tak: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5. Warszawa 2014]. Obowiązek ich prowadzenia ma zatem charakter instrumentalny, względem obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych, zapisy dokonywane księgach podatkowych nie mogą tworzyć ani też modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten wynikać może wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego [por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/91, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Stosownie do postanowień art. 242 Dyrektywy 112 - Każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. W odniesieniu do tego przepisu doktryna wskazuje, że wspomniana regulacja nie stanowi wprost, że kraje członkowskie mogą ustanawiać szczegółowe wymogi dotyczące prowadzenia ewidencji podatkowej, lecz nie ulega wątpliwości, że prawo takie krajom członkowskim przysługuje. W realizacji tego prawa kraje członkowskie muszą jednak kierować się celem przepisu, a więc umożliwieniem stosowania VAT i prowadzenia kontroli podatkowych, a także przestrzegać zasady proporcjonalności, która zabrania nakładać na podatników wymogi większe niż te, które są niezbędne do realizacji celu Dyrektywy. Kraje członkowskie mogą więc wymagać, aby ewidencja prowadzona przez podatnika zawierała wszystkie informacje niezbędne do prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego [tak: K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012]. W ocenie Sądu nie można również tracić z pola widzenia, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu wiąże się ściśle z celem dyrektywy, jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Skoro zatem, w drodze odstępstwa od wyrażonej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112 zasady stand still państwo Polskie zostało upoważnione do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis dyrektywy upoważniający Radę do wprowadzenia szczególnych środków w celu między innymi zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania, to realizując ten cel państwo Polskie jest upoważnione na mocy art. 242 Dyrektywy 112 do sprecyzowania zasad prowadzenia ksiąg podatkowych prowadzonych w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń tego podatku. Przepisy nakładające na podatnika określone wymogi takie jak ustalenie zasad używania posiadanych przez niego pojazdów oraz nałożenie na niego obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie są również zdaniem Sądu środkiem wykraczającym poza to co jest niezbędne w celu zapewnienia skuteczności przestrzegania omawianych przepisów. Na stronie 9 skargi pełnomocnik skarżącej wywodzi, że ustawodawca dokonując nowelizacji przepisów ustawy o PTU, nieprawidłowo wdrożył decyzję derogacyjną, ponieważ rozszerzony został zakres stosowania ograniczenia w odliczeniu VAT. W kontekście tego zarzutu pełnomocnik wskazuje, że wprowadzono czasowy zakaz odliczenia VAT od wydatków poniesionych na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu etc. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że pełnomocnik nie czyniąc tego wprost zdaje się odwoływać do postanowień art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zgodnie z którym to - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu: 1) samochodów osobowych; 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Stosownie jednak do postanowień ust. 2 w/w artykułu - przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Mając na uwadze treść ostatniego z przytoczonych przepisów, wskazać należy, że przepis który zdaniem pełnomocnika zawiera regulacje niezgodne z decyzją derogacyjną w odniesieniu do poddanej sądowej kontroli sprawy nie znajduje w ogóle zastosowania, zatem bezprzedmiotowa jest dalsza ocena tego zarzutu. W konsekwencji nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury w tym art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, oraz art. 7 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odnosi się do istotnych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach przepisów prawa. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.