I GSK 1519/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 269/15 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. spółki z o.o. w J. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 269/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: We wniosku z dnia 10 września 2014 r. A. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub spółka) wystąpiła do organu o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie tego czy powinna prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 53 ust. 5-7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej u.p.a.) dla suszu tytoniowego do produkcji wyrobów tytoniowych produkowanych w składzie podatkowym i suszu tytoniowego sprzedawanego do innego składu podatkowego w Polsce lub w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu do podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego ani też niebędącego pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Wskazała, iż prowadzi działalność polegającą na produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, obejmujące produkcję, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów tytoniowych oraz na przemieszczanie wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca kupuje susz tytoniowy w kraju i za granicą i zużywa go w toku produkcyjnym w składzie podatkowym do wyprodukowania wyrobów akcyzowych takich jak: tytoń do palenia, papierosy i cygara. Zdarza się, że susz tytoniowy może zostać sprzedany do innego składu podatkowego w Polsce albo w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu do podatnika nieprowadzącego składu podatkowego ani też niebędącego pośredniczącym podmiotem tytoniowym. W uzupełnieniu wniosku spółka dodatkowo wskazała, że: nie jest i nie zamierza być pośredniczącym podmiotem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym; kupuje/zamierza kupować susz tytoniowy od podmiotów będących pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi, od podmiotów prowadzących skład podatkowy, od podmiotów zagranicznych; nie kupuje/nie zamierza kupować suszu tytoniowego od rolników; nie kupuje/zamierza kupować suszu tytoniowego po cenie obejmującej podatek akcyzowy, gdyż prowadzi skład podatkowy i kupuje susz tytoniowy z zamiarem wykorzystania go do produkcji wyrobów tytoniowych w składzie podatkowym lub sprzedaży do innego składu podatkowego w Polsce albo w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu do podatnika nieprowadzącego składu podatkowego, ani też będącego pośredniczącym podmiotem tytoniowym; kupuje/zamierza kupować susz tytoniowy po cenie nieobejmującej podatku akcyzowego, gdyż prowadzi skład podatkowy i kupuje susz tytoniowy z zamiarem wykorzystania go do produkcji wyrobów tytoniowych w składzie podatkowym lub sprzedaży do innego składu podatkowego w Polsce albo w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu do podatnika nieprowadzącego składu podatkowego ani też będącego pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Zdaniem spółki, nie ma ona obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 53 ust. 5-7 u.p.a., dla suszu tytoniowego w opisanym stanie faktycznym, bowiem przepis ten ma charakter bardzo ogólny i nie stanowi wystarczającej podstawy do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku prowadzenia ewidencji suszu tytoniowego. Z kolei przepis art. 53 ust. 5 pkt 1 u.p.a. dotyczący tej kwestii jest bardzo ogólny. Natomiast z § 9 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2014 r. poz. 353 – dalej rozporządzenie) należy wywieść, że w zamkniętym katalogu wyrobów, których ewidencja powinna być prowadzona, nie ma miejsca na susz tytoniowy, gdyż po pierwsze - do suszu tytoniowego nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy, po drugie - susz nie jest wyrobem, od którego zapłacono akcyzę oraz po trzecie - susz nie jest wyrobem akcyzowym wyprodukowanym w składzie podatkowym. Zdaniem skarżącej, nie ma wymogu prowadzenia ewidencji suszu tytoniowego, zarówno zużywanego w toku produkcyjnym w składzie podatkowym, jak i suszu tytoniowego sprzedawanego do innego składu podatkowego w Polsce lub dostarczanego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu do podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego, ani też niebędącego pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Za takim stanowiskiem przemawia też to, że nawet pośredniczący podmiot tytoniowy nie ma określonych wymogów ewidencyjnych dla sprzedawanego przez siebie suszu. Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącej spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Powołując m. in. treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, 9b ust. 1 i 4 , art. 40 ust. 7, art. 53 ust. 5, art. 99a ust. 1 i 3 u.p.a., wskazał, że z art. 53 ust. 5 ustawy wynika, iż wnioskodawca jako podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy - w przedmiotowej sprawie są/będą to wyprodukowane przez spółkę wyroby tytoniowe oraz umożliwiającą ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wyłączonych z tej procedury - czyli suszu tytoniowego zakupionego w celu odsprzedania oraz jako surowiec do produkcji wyrobów tytoniowych. Przedmiotowa ewidencja powinna jednocześnie umożliwiać wyodrębnienie kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym skarżącej. Wynikający z art. 53 ust. 5 u.p.a. obowiązek prowadzenia ewidencji został uszczegółowiony w § 9 ust. 1 i 2 oraz w § 12 rozporządzenia, które będą miały zastosowanie w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę spółki wskazał, iż w sytuacji dokonania przez organ wydający interpretację negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne interpretacji nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów. Uzasadnienie prawne musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem WSA zaprezentowane przez organ uzasadnienie prawne jest lapidarne, zawiera jedynie wskazanie przepisów prawa i w żaden sposób nie odnosi się do argumentacji wnioskodawcy, który przedstawił stanowisko odmienne. Powyższe uchybienie ma fundamentalne znaczenie w sprawie, dlatego że wnioskodawca powinien mieć odpowiedź na zadane pytanie, w której to odpowiedzi powinno być ustosunkowanie się do stanowiska prawnego wnioskodawcy. Próba takiej odpowiedzi zawarta jest w odpowiedzi na skargę, lecz z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że odpowiedź na skargę nie może zastępować interpretacji indywidualnej. Z orzecznictwa wynika także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może zastępować organu i uzupełniać interpretację indywidualną. Sąd I instancji stwierdził, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 12 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji powyższego Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14c O.p. Skargą kasacyjną organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji; tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie, polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że uzasadnienie wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie opowiada wymogom stawianym takiemu uzasadnieniu przez art. 14c O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że organ nie naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż w wydanej interpretacji nie ograniczył się tylko do przedstawienia przepisów lecz udzielił też odpowiedzi na postawione pytanie i wskazał wnioskodawcy, że z przepisów tych wynika obowiązek prowadzenia ewidencji dla suszu tytoniowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Organ wywiódł przy tym, że interpretacji przepisów prawa należy dokonywać tylko wtedy, gdy w tekście prawnym występują niejasności, które należy usunąć. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie jako całkowicie bezzasadnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 powołanego przepisu, których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Kontroli kasacyjnej został poddany wyrok Sądu I instancji, którym została uchylona zaskarżona indywidualna interpretacja, bowiem została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p. Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumpcję rozważa. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. akt II FPS 1/14, CBOIS) wskazano, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Reasumując, zważywszy na treść art. 14c § 1 i § 2 O.p. stwierdzić należy, że z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, iż uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12; z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, CBOIS). Uwzględniwszy powyższe za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że w sytuacji dokonania przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne interpretacji nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów, lecz musi stanowić rzetelną informację dlaczego w danej sprawie wnioskodawcy określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje, w ocenie organu, na uwzględnienie. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy za trafne należy też uznać stanowisko Sądu I instancji, iż uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji jest lakoniczne, zawiera w istocie jedynie wskazanie przepisów prawa i nie odnosi się do argumentacji wnioskodawcy. Jeszcze raz należy podkreślić, że stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdy pisemna interpretacja zawierająca negatywną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy nie jest konkretna ani na tyle wyczerpująca, iż nie wynika z jej uzasadnienia, aby organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne, o którym stanowi art. 14c § 2 O.p., powinno także przedstawić wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca formułując we wniosku z dnia 10 września 2014 r. pytanie o treści: czy w przedstawionym w tym wniosku stanie faktycznym powinna prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 53 ust. 5-7 u.p.a., dla suszu tytoniowego zużywanego do produkcji wyrobów tytoniowych produkowanych w składzie podatkowym i suszu tytoniowego sprzedawanego do innego składu podatkowego w Polsce lub w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu do podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego ani też niebędącego pośredniczącym podmiotem tytoniowym, wskazała, że w jej ocenie nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w powołanych w tym pytaniu przepisach. Na uzasadnienie prezentowanego stanowiska przedstawiła włąsną wykładnię art. 53 ust. 5-7 u.p.a., w szczególności przedstawiając interpretację art. 53 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Zawarła w uzasadnieniu wniosku własną argumentację dotyczącą wykładni § 9 pkt 1 i § 12 rozporządzenia wydanego w oparciu o art. 55 ust. 2 u.p.a. Na poparcie prezentowanej we wniosku oceny prawnej wskazała argumentację związaną ze statusem prawnym pośredniczącego podmiotu tytoniowego oraz argumentację prawną związaną z faktem, że ewidencja, o której mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i ww. rozporządzeniu, w jej ocenie, dotyczy wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym. W wydanej w tej sprawie zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny przedstawił w sposób obszerny stanowisko skarżącej zaprezentowane w jej wniosku (str. 1, 2 i 3 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji). Następnie przywołał pełną treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 99a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a., a nadto art. 9b ust. 1 i ust. 4 oraz art. 98 ust. 1 i art. 99 ust. 1, a także art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 10, 11, 12, art. 40 ust. 7, art. 47 ust. 1 pkt 8 wraz z odpowiednim fragmentem zał. nr 2 do ustawy, art. 53 ust. 5, art. 55 ust. 2 u.p.a. Ponadto odwołując się do delegacji ustawowej z art. 55 ust. 2 u.p.a. organ przywołał pełną treść § 9 ust. 1 i ust. 2 oraz § 12 rozporządzenia (str. 4-6 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji). Następnie organ przywołał stan faktyczny, który w jego ocenie wynika z przedstawionego opisu sprawy (ostatni akapit str. 6 i 2 akapit od góry str. 7 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji). W dalszej części uzasadnienia prawnego zaskarżona interpretacja zawiera powtórzenie przepisów art. 53 ust. 5 pkt 1-3 u.p.a. oraz § 9 ust. 1 i ust. 2 i § 12 rozporządzenia z tą różnicą, iż w ich treści dodano w odpowiednich fragmentach tekstu zwroty: "susz tytoniowy" lub "wyroby tytoniowe" (str. 7-8 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji). Brak w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji wymaganej wykładni powołanych przepisów prawnych, a także brak jakiegokolwiek odniesienia się do argumentacji prawnej przedstawionej przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu wniosku. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji próbę ustosunkowania się do stanowiska prawnego wnioskodawcy organ interpretacyjny przedstawił w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę odnoszących się już wprost do zarzutów skargi (str. 9, 10 i 11 odpowiedzi na skargę). Odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie, sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów w procesie dokonywania wykładni, w przypadku, w którym organy uchylają się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, lex nr 1027384). Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Te cechy interpretacji indywidualnej świadczą przede wszystkim o tym, czy interpretacja spełnia wymagania zasady procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko Sądu I instancji uwzględniwszy powyższą argumentację, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., co skutkowało uchyleniem tego aktu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wskazanie w tym przypadku przez Sąd I instancji jako podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. stanowiło uchybienie przepisom postępowania, które jednakże nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych względów zarzut naruszenia art. 14c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. sformułowany w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie jest przy tym trafna argumentacja, w której wskazuje się, że będące przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisy prawa są dostatecznie jasne i nie wymagają interpretacji. U podstaw wprowadzenia do ustawy – Ordynacja podatkowa instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika. Z tych względów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., nr 31, poz. 153).