I SA/Sz 170/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 roku wraz z odsetkami oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...] i określił K. K. wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 roku w kwocie [...] zł miesięcznie oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2009 r. wyliczoną na dzień 30 kwietnia 2010 r. odpowiednio w kwocie: [...] zł (styczeń), [...] zł (luty), [...] zł (marzec), [...] zł (kwiecień), [...] zł (maj), [...] zł (czerwiec), [...] zł (lipiec), [...] zł (sierpień), [...] zł (wrzesień), [...] zł (październik), [...] zł (listopad), [...] zł (grudzień). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzja z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł. W efekcie określenia podatnikowi podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należało określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy, wyliczając je na kwotę [...] zł miesięcznie ([...] zł /12 miesięcy). Następnie organ podatkowy ustalił, że w roku 2009 Strona dokonała zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wyłącznie za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł. W związku z tym organ naliczył odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek, na dzień 4 maja 2010 r. (tj. na dzień złożenia zeznania rocznego PIT-36): [...] zł (styczeń), [...] zł (luty), [...] zł (marzec), [...] zł (kwiecień), [...] zł (maj), [...] zł (czerwiec), [...] zł (lipiec), [...] zł (sierpień), [...] zł (wrzesień), [...] zł (październik), [...] zł (listopad), [...] zł (grudzień). Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i pismem z dnia 10 lipca 2014 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji. Strona zarzuciła naruszenie art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwana dalej: "O.p.". Działanie organu uznaje za naruszające zasadę praworządności, zaufania do organu podatkowego i zasada prawdy obiektywnej, wynikające z przepisów art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Stronie wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 roku w kwocie [...] zł miesięcznie oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2009 r. wyliczonych na dzień 30 kwietnia 2010 r. odpowiednio w kwocie: [...] zł (styczeń), [...] zł (luty), [...] zł (marzec), [...] zł (kwiecień), [...] zł (maj), [...] zł (czerwiec), [...] zł (lipiec), [...] zł (sierpień), [...] zł (wrzesień), [...] zł (październik), [...] zł (listopad), [...] zł (grudzień). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, tj. w oparciu o art. 23 § 1,§ 4 i § 5 O.p. Z uwagi na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, wysokość zaliczki na ten podatek za każdy miesiąc 2009 r. wynosi [...] zł ([...] zł /12 miesięcy). Organ odnosząc się do zarzutu dotyczącego podwójnego obłożenia zobowiązaniem podatkowym zauważył, że określenie tej wysokości nie oznacza powstania kolejnego zobowiązania lecz wskazuje wysokość zaliczek na podatek jaką winna była Strona uiszczać na przestrzeni całego roku podatkowego w okresach miesięcznych. Strona uiściła zaliczkę na podatek tylko raz za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji uznał, ze skoro podatnik złożył pierwotne zeznanie roczne za 2009 r. w dniu 4 maja 2009 r. to na ten dzień winny być określone odsetki za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego natomiast zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje część przepisu w zakresie odsetek, zgodnie z którą data winna być określona na ostatni dzień terminu złożenia zeznania tj. na 30 kwietnia 2010 r. Przy obliczaniu odsetek uwzględnić należy różnice pomiędzy kwotami wpłaconych zaliczek, a kwotami należnych zaliczek wynikających z określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w drodze szacowania. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że określenie zaliczek na podatek dochodowy wynika z faktu nieuiszczania ich w prawidłowej wysokości przez Stronę w trakcie roku podatkowego. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w złożonej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie skardze na tę decyzję wniosła o uchylenie decyzji, połączenie niniejszej sprawy ze sprawą ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji, było orzeczenie określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. (utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S.). Byt prawny zaskarżonej decyzji określającej wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę jest integralnie związany z istnieniem w obiegu prawnym decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 169/15 i I SA/Sz 170/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 3 ww. ustawy z zastrzeżeniem ust. 3f oraz 3 h w terminach wskazanych w art. 44 ust. 6 zd. 1 i 2 tej ustawy. Wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek spoczywał także na stronie skarżącej w 2009 r. W świetle art. 51 § 2 O.p. niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z powyższego wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53a O.p. przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2009. Z akt sprawy wynika, że w 2009 r. strona skarżąca nie wywiązała się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek. Organ ustalił, że podatnik wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w wysokości mniejszej niż należna i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Organ dokonał obliczenia prawidłowej wysokości każdej należnej zaliczki. Ustalenie, że niewpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53a O.p. Przyjdzie wskazać, że z tych względów organ prawidłowo, na podstawie art. 53a Op. określił odsetki od niewpłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym wymaga wyjaśnienia, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Wprawdzie decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej to jednak z art. 53a O.p. wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 303). Skoro organ stwierdził u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową". Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a O.p., który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sąd orzeka w granicach sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan sprawy (wskazaną podstawę prawną) i stan faktyczny (fakty mające znaczenie prawotwórcze). Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. FSK 2692/04, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Organy podatkowe określając wysokość odsetek prawidłowo miały na względzie wyłącznie przepisy art. 23a, art. 51 § 2, 53 § 1, art. 53a Op. Nie były natomiast zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.