II FSK 2409/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2015 r. sygn. akt I SAB/Gd 5/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych postanawia : 1. oddalić skargę kasacyjną, 2. oddalić wnioski o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Postanowieniem z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt I SAB/Gd 5/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że Spółka wywiodła skargę do WSA w Gdańsku na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego polegającą na nieusunięciu wpisów z rejestru zastawów skarbowych pomimo powzięcia przez organ uzasadnionych wątpliwości co do przysługującego dłużnikowi prawa własności ruchomości, na których zastaw został ustanowiony. Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w dniu 21 lipca 2014 r. wpisu do rejestru zastawów skarbowych ustawowego prawa zastawu na rzecz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na ruchomościach należących do Skarżącej na zabezpieczenie wierzytelności w kwocie 173.019.884,55 zł oraz odsetek za zwłokę. Pismem z dnia 31 lipca 2014 r. Spółka, powołując się na art. 52 § 3 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej : "p.p.s.a."), wezwała Naczelnika US do "usunięcia naruszenia prawa w postaci naruszenia przepisu artykułu 42a § 1 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej : "Ordynacja podatkowa") oraz wydanie decyzji administracyjnej w przedmiocie wykreślenia wpisu zastawu skarbowego ustanowionego w dniu 21 lipca 2014 r. na zasadzie art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ wskazał, że wnioskodawcy będącemu dłużnikiem nie przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku w trybie art. 42a Ordynacji podatkowej, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji na podstawie tegoż przepisu. Następnie Spółka wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa polegającego na niewydaniu decyzji lub niewykonaniu czynności materialno - technicznej w przedmiocie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów ustanowionego na ruchomościach niestanowiących własności dłużnika. Działaniu organu zarzuciła naruszenie art. 42 § 5 pkt 2. w zw. z art. 42a § 1 zd. 1 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 9 stycznia 2015 r., doręczonym Spółce w dniu 15 stycznia 2015 r., Naczelnik US poinformował Spółkę, że w zakresie poz. 1-7, 10, 12, 15, 17-25, 28-31, 33-46 wymienionych w zawiadomieniu z dnia 21 lipca 2014 r. o ustanowieniu zastawu skarbowego, w dniu 2 stycznia 2015 r. na wniosek nowego właściciela ruchomości wydano decyzję o wykreśleniu zastawów skarbowych w trybie art. 42a Ordynacji podatkowej. W pozostałym natomiast zakresie (poz. 8,9, 11, 13, 14, 16, 26, 27, 32) organ ponownie wskazał, że brak jest podstaw do wykreślenia zastawu skarbowego. Spółka wywiodła do WSA w Gdańsku skargę na bezczynność Naczelnika US polegającą na nieusunięciu wpisów z rejestru zastawów skarbowych pomimo powzięcia przez organ uzasadnionych wątpliwości co do przysługującego dłużnikowi prawa własności ruchomości, na których zastaw został ustanowiony i tym samym naruszenie art. 42 § 5 pkt 2 w zw. z art. 42a § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w toku przeprowadzonych w dniu 8 lipca 2014 r. czynności egzekucyjnych prezes zarządu Spółki poinformował obecnych inspektorów, że zajmowane przez nich ruchomości nie stanowią już przedmiotu własności Spółki. Odpowiadając na skargę Naczelnik US wniósł o odrzucenie skargi ewentualnie o jej oddalenie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi organ wskazał, że skarga została wniesiona z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 53 § 2 p.p.s.a., bowiem skierowane przez Spółkę do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 grudnia 2014 r. było już drugim z kolei wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w tej samej sprawie. Sąd I instancji uznał, że skarga podlega odrzuceniu. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że Spółka powołując się na art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. - wniosła skargę "na bezczynność organu administracji" mającą polegać na nieusunięciu wpisów z rejestru zastawów skarbowych. W istocie jednak przedmiotem zaskarżenia nie jest bezczynność organu, ale czynność Naczelnika US z zakresu administracji publicznej polegająca na dokonaniu wpisu do rejestru zastawów skarbowych, którego legalność Spółka kwestionuje i do usunięcia którego zmierza. To z tej czynności wynikają dla podatnika określone obowiązki lub prawa. Z tego też względu orzecznictwo i doktryna przyjmują możliwość zaskarżenia takiej czynności do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 52 § 3 p.p.s.a. Powołanie się w skardze na art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. było więc zdaniem Sądu I instancji niezasadne, ponieważ przedmiotem skargi nie jest bezczynność organu, ale czynność polegająca na dokonaniu wpisu w rejestrze zastawów skarbowych. Legalność tej właśnie czynności Spółka starała się podważyć poprzez wezwanie organu pismem z dnia 31 lipca 2014 r. do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a. Organ na to wezwanie odpowiedział pismem z dnia 18 września 2014 r., nie znajdując podstaw prawnych do wydania decyzji w trybie art. 42a Ordynacji podatkowej. Odmowa uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa i wykreślenia dokonanego wpisu nie oznacza jednak bezczynności organu. Wobec powyższego rozważyć należało, czy skarga wniesiona została z zachowaniem właściwego dla niej trybu i terminu. Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3). Zgodnie z dyspozycją art. 53 § 2 p.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4 (m.in. w przypadku skargi złożonej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Warunkiem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, określoną w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jest zatem wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o dokonaniu czynności. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżąca Spółka skorzystała z powyższego trybu, bowiem w terminie czternastu dni od daty powzięcia wiadomości o dokonaniu przez Naczelnika US wpisu w rejestrze zastawów skarbowych, skierowała do tego organu pismo z 31 lipca 2014r., stanowiące wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo wpłynęło do organu w dniu 5 sierpnia 2014 r.). W piśmie tym skarżąca wprost powołała się na art. 52 § 3 i § 4 p.p.s.a. Od daty doręczenia organowi wezwania bieg rozpoczął 60-dniowy termin do wniesienia skargi, który upłynąłby w dniu 4 października 2014 r. Jednakże uwzględniając fakt, że przed upływem tego terminu organ udzielił Spółce odpowiedzi na wezwanie, to od dnia doręczenia tej odpowiedzi (tj. 19 września 2014 r.), bieg rozpoczął trzydziestodniowy termin na wniesienie skargi do Sądu, który upłynął w dniu 20 października 2014 r. (19 października 2014 r. przypadał w niedzielę). Skarga na wymienioną wyżej czynność została zaś wniesiona w dniu 13 lutego 2015 r. (data nadania na poczcie). Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie zachowała terminu do wniesienia skargi, określonego w art. 53 § 2 p.p.s.a. Dalej Sąd stwierdził, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy prawnie bezskuteczne pozostaje złożenie przez skarżącą kolejnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 grudnia 2014 r. Czynność ta nie otwiera na nowo terminu do złożenia skargi określonego w art. 53 § 2 p.p.s.a. W rezultacie Sad I instancji uznał, że skarga jako wniesiona po terminie podlega odrzuceniu na podstawie art. 53 § 2, art. 58 § 1 pkt 2 oraz art. 58 § 3 p.p.s.a. Od powyższego postanowienia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie w całości orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 52 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że wniesione wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowiło powtórne wezwanie w sprawie, podczas gdy dotyczyło ono nowego stanu faktycznego powstałego na skutek podjętych przez organ czynności, - art. 53 § 2 i art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że skarga wniesiona została po terminie, Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 § 5 pkt 2 w związku z art. 42a § 1 oraz w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne niezastosowanie w sprawie i nieusunięcie wpisów z rejestru zastawów skarbowych, pomimo powzięcia przez organ administracji uzasadnionych wątpliwości co do przysługującego dłużnikowi prawa własności ruchomości, na których zastaw został ustanowiony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik podniósł, że wezwanie do naruszenia prawa z dnia 3 grudnia 2015 r. nie stanowi wezwania powtórnego. Pismo to zostało wystosowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w reakcji na podjęte przez niego czynności skutkujące faktycznym usunięciem ruchomości spod władztwa Skarżącej oraz podmiotu będącego jego prawowitym właścicielem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2015 r. pełnomocnik Spółki powtórzył dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 52 § 3 p.p.s.a. ani art. 53 § 2 w zw. z art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s. Pełnomocnik wywiódł skargę na bezczynność organu administracji, która ma w jego ocenie polegać na nieusunięciu wpisów z rejestru zastawów skarbowych. Skoro tak to mogłoby się wydawać, że termin do wniesienia skargi powinien być liczony od daty doręczenia odpowiedzi na pismo z dnia 3 grudnia 2014 r. zatytułowane “Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", do którego doszło poprzez niewydanie lub niewykonanie czynności materialno - technicznej w postaci wykreślenia wpisu prawa zastawu do rejestru zastawów. Jednakże po przeanalizowaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 lipca 2014 r. i pisma z dnia 3 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że różnica co do istoty pomiędzy tymi pismami jest pozorna i wbrew stanowisku pełnomocnika nie dotyczą one dwóch różnych stanów faktycznych. Podkreślić należy, że pełnomocnik kwestionuje w obu tych pismach zasadność dokonania wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Przywołał bowiem w nich okoliczność, iż organ podatkowy został skutecznie poinformowany o tym, że skarżąca spółka nie jest właścicielem ruchomości, w rezultacie czego organ nie powinien dokonywać wpisu. Skoro tak to pismo z dnia 3 grudnia 2014 r. nie tworzy nowego stanu faktycznego i de facto nie stanowi pisma o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. lecz stanowi kolejne pismo w korespondencji pomiędzy dłużnikiem a organem. W rezultacie nie może być uwzględniane przy obliczaniu terminu do wniesienia skargi. Powyższe oznacza, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że skarga została wywiedziona po przekroczeniu ustawowego terminu, który mijał po 30 dniach od doręczenia odpowiedzi na pierwsze wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 42 § 5 pkt 2 w związku z art. 42a § 1 oraz w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od postanowienia, którym odrzucono skargę ze względu na upływ terminu do jej wniesienia, to niezrozumiały jest dla Sądu zarzut naruszenia wymienionych powyżej przepisów. Nie dotyczą one przecież spornej kwestii, a więc tego czy zaistniały podstawy do odrzucenia skargi czy też nie. Z tego względu zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Odnosząc się do wniosków o zasądzenie kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 209 p.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady nie jest zatem uprawniony do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w orzeczeniu, które nie jest jednym z orzeczeń, o których mowa w art. 209 p.p.s.a. Brak jest w tym przepisie podstaw do zamieszczania orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania w innych orzeczeniach, kończących postępowanie w danej instancji, niż wymienione w tym przepisie Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.