I SAB/Gd 5/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych postanawia: odrzucić skargę. W dniu 19 marca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła skarga A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką), reprezentowanej przez adwokata, na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego polegającą na nieusunięciu wpisów z rejestru zastawów skarbowych pomimo powzięcia przez organ uzasadnionych wątpliwości co do przysługującego dłużnikowi prawa własności ruchomości, na których zastaw został ustanowiony. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) dokonał w dniu 21 lipca 2014 r. wpisu do rejestru zastawów skarbowych ustawowego prawa zastawu na rzecz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na ruchomościach należących do A Sp. z o.o. na zabezpieczenie wierzytelności w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę. Pismem z dnia 31 lipca 2014 r. Spółka, powołując się na art. 52 § 3 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., wezwała Naczelnika US do "usunięcia naruszenia prawa w postaci naruszenia przepisu artykułu 42a § 1 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa" oraz wydanie decyzji administracyjnej w przedmiocie wykreślenia wpisu zastawu skarbowego ustanowionego w dniu 21 lipca 2014 r. na zasadzie art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wezwania Spółka podniosła, że ruchomości będące przedmiotem zastawu nie stanowią jej własności, o czym inspektorzy Urzędu Skarbowego przeprowadzający w dniu 18 lipca 2014 r. czynności zostali poinformowani przez prezesa zarządu Spółki. Pismem z dnia 18 września 2014 r. Naczelnik US w odpowiedzi na powyższe wezwanie wskazał, że wnioskodawcy będącemu dłużnikiem nie przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku w trybie art. 42a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., w związku z czym brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji na podstawie tegoż przepisu. Pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. Spółka wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa polegającego na niewydaniu decyzji lub niewykonaniu czynności materialno-technicznej w przedmiocie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów ustanowionego na ruchomościach niestanowiących własności dłużnika. Działaniu organu zarzuciła naruszenie art. 42 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 42a § 1 zd. 1 O.p. oraz art. 120, 121 § 1, 122 O.p. Pismem z dnia 9 stycznia 2015 r., doręczonym Spółce w dniu 15 stycznia 2015 r., Naczelnik US poinformował Spółkę, że w zakresie poz. 1-7, 10, 12, 15, 17-25, 28-31, 33-46 wymienionych w zawiadomieniu z dnia 21 lipca 2014 r. o ustanowieniu zastawu skarbowego, w dniu 2 stycznia 2015 r. na wniosek nowego właściciela ruchomości wydano decyzję o wykreśleniu zastawów skarbowych w trybie art. 42a O.p. W pozostałym natomiast zakresie (poz. 8,9, 11, 13, 14, 16, 26, 27, 32) organ wskazał, że brak jest podstaw do wykreślenia zastawu skarbowego. Pismem nadanym na poczcie w dniu 13 lutego 2015 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na bezczynność Naczelnika US polegającą na nieusunięciu wpisów z rejestru zastawów skarbowych pomimo powzięcia przez organ uzasadnionych wątpliwości co do przysługującego dłużnikowi prawa własności ruchomości, na których zastaw został ustanowiony i tym samym naruszenie art. 42 § 5 pkt 2 w zw. z art. 42a § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w toku przeprowadzonych w dniu 8 lipca 2014 r. czynności egzekucyjnych prezes zarządu Spółki poinformował obecnych inspektorów, że zajmowane przez nich ruchomości nie stanowią już przedmiotu własności Spółki. O fakcie tym Spółka ponownie poinformowała organ w piśmie z dnia 31 lipca 2014r. a następnie w piśmie z dnia 3 grudnia 2014 r. W odpowiedzi organ ograniczył się do stwierdzenia, że brak jest podstaw do wykreślenia zastawu skarbowego. Odpowiadając na skargę Naczelnik US wniósł o odrzucenie skargi ewentualnie o jej oddalenie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi organ wskazał, że skarga została wniesiona z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 53 § 2 p.p.s.a., bowiem skierowane przez Spółkę do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 grudnia 2014r. było już drugim z kolei wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w tej samej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Warunkiem merytorycznego rozpatrzenia skargi jest złożenie jej od aktu lub czynności objętych zakresem właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, określonej w art. 3 § 2 i § 3 P.p.s.a. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na: inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), jak również na bezczynność organu w przypadkach określonych w pkt 1-4a (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). W niniejszej sprawie Spółka - powołując się na art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. - wniosła skargę "na bezczynność organu administracji" mającą polegać na nieusunięciu wpisów z rejestru zastawów skarbowych. W istocie jednak przedmiotem zaskarżenia nie jest bezczynność organu, ale czynność Naczelnika US z zakresu administracji publicznej polegająca na dokonaniu wpisu do rejestru zastawów skarbowych, którego legalność Spółka kwestionuje i do usunięcia którego zmierza. To z tej czynności wynikają dla podatnika określone obowiązki lub prawa. Z tego też względu orzecznictwo i doktryna przyjmują możliwość zaskarżenia takiej czynności do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 52 § 3 ustawy P.p.s.a. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 listopada 2006 r. I SA/Op 210/06, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r. II FSK 889/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; Ordynacja podatkowa Komentarz S.Babiarz, (...) Warszawa 2013 , s. 313). Powołanie się w skardze na art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. było więc niezasadne, bowiem jak wyjaśniono, przedmiotem skargi nie jest bezczynność organu, ale czynność polegająca na dokonaniu wpisu w rejestrze zastawów skarbowych. Legalność tej właśnie czynności Spółka starała się podważyć poprzez wezwanie organu pismem z dnia 31 lipca 2014 r. do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a. Organ na to wezwanie odpowiedział pismem z dnia 18 września 2014 r., nie znajdując podstaw prawnych do wydania decyzji w trybie art. 42a O.p. Odmowa uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa i wykreślenia dokonanego wpisu nie oznacza jednak bezczynności organu. Wobec powyższego rozważyć należało, czy skarga wniesiona została z zachowaniem właściwego dla niej trybu i terminu. Zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 P.p.s.a.). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3). Zgodnie z dyspozycją art. 53 § 2 P.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4 (m.in. w przypadku skargi złożonej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Warunkiem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, określoną w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jest zatem wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o dokonaniu czynności. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka skorzystała z powyższego trybu, bowiem w terminie czternastu dni od daty powzięcia wiadomości o dokonaniu przez Naczelnika US wpisu w rejestrze zastawów skarbowych, skierowała do tego organu pismo z 31 lipca 2014r., stanowiące wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo wpłynęło do organu w dniu 5 sierpnia 2014r.). W piśmie tym skarżąca wprost powołała się na art. 52 § 3 i § 4 p.p.s.a. Od daty doręczenia organowi wezwania bieg rozpoczął 60-dniowy termin do wniesienia skargi, który upłynąłby w dniu 4 października 2014 r. Jednakże uwzględniając fakt, że przed upływem tego terminu organ udzielił Spółce odpowiedzi na wezwanie, to od dnia doręczenia tej odpowiedzi (tj. 19 września 2014 r.), bieg rozpoczął trzydziestodniowy termin na wniesienie skargi do Sądu, który upłynął w dniu 20 października 2014 r. (19 października 2014 r. przypadał w niedzielę). Skarga na wymienioną wyżej czynność została zaś wniesiona w dniu 13 lutego 2015 r. (data nadania na poczcie). Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie zachowała terminu do wniesienia skargi, określonego w art. 53 § 2 P.p.s.a. Wyjaśnienia wymaga, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy prawnie bezskuteczne pozostaje złożenie przez skarżącą kolejnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 grudnia 2014r. Czynność ta nie otwiera na nowo terminu do złożenia skargi określonego w art. 53 § 2 P.p.s.a. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest bowiem czynnością prawną, która przysługuje danemu podmiotowi jednokrotnie, co oznacza, że następne pisma w tej samej sprawie, pochodzące od tego samego podmiotu nie stanowią wezwania w rozumieniu przepisu art. 52 § 3 P.p.s.a. Bez znaczenia pozostaje przy tym nazwa pisma, gdyż podstawowym elementem kwalifikującym pismo jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jest zakwestionowanie zaskarżonej czynności bądź aktu. Zatem nie można instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa traktować jak czynności niewywołującej żadnych skutków prawnych, mogącej być powtarzaną wielokrotnie bez ograniczeń. Taki pogląd pozbawiałby owe wezwanie znaczenia prawnego, co byłoby zaprzeczeniem jego istoty i powodowałby destabilizację obrotu prawnego. Ponadto takie rozumienie wezwania stawiałoby wnoszących skargi do sądu administracyjnego na podstawie tego przepisu w pozycji bardziej uprzywilejowanej, niż inne podmioty wnoszące skargi na podstawie innych przepisów. Byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa. (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012r., sygn. akt: II GSK 1891/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to zatem, że skarga w niniejszej sprawie, jako wniesiona po terminie podlega odrzuceniu na podstawie art. 53 § 2, art. 58 § 1 pkt 2 oraz art. 58 § 3 P.p.s.a.